摘要：自20世紀90年代以來，經濟環(huán)境日益復雜，企業(yè)經營失敗風險和財務報表舞弊風險不斷增加，對會計師事務所如何評估和防范審計風險提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。2006年2月15日中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了我國新的審計準則。在此背景下，文章試圖闡述如何運用新的審計風險模型分析和防范審計風險。

　　關鍵詞：注冊會計師；審計風險分析；控制

　　近年來，頻頻發(fā)生的“銀廣夏”等會計造假事件使注冊會計師及會計師事務所大大增強了其審計風險意識。本文將注冊會計師審計風險定義為：審計主體從事審計執(zhí)業(yè)行為，由于提供不適當意見而遭受損失的可能性。審計風險是客觀存在的，要想完全消除審計風險是不現(xiàn)實的。但是審計人員需要確定一個可以接受的審計風險水平，即期望審計風險。影響期望審計風險的成本主要有兩項：審計成本、可能承擔的法律責任以及聲譽受損的損失?？梢匀萑痰钠谕麑徲嬶L險越低，則需要付出的審計成本越多，承擔法律責任和聲譽受損的期望損失也越少。會計師事務所就是綜合考慮審計成本和可能承擔的法律責任之后確定一個合理的期望審計風險水平。然后進一步確定影響總風險水平的各具體風險因素的水平。我國2006年新發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》中將審計風險模型重構為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。在此前提下，本文考慮到法律風險也影響審計風險，故將新審計準則下的審計風險模型修正為：CPA審計風險=重大錯報風險×檢查風險×法律風險。

　　一、CPA審計風險分析

　?。ㄒ唬┴攧請蟊碇卮箦e報風險分析

　　重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，它要求注冊會計師充分了解被審計單位及其環(huán)境，以及有關管理層的道德風險和內部控制的設計和運行狀況，將風險評估和審計程序緊密聯(lián)系起來。

　　1、財務報表重大錯報風險的影響因素。（1）外部環(huán)境。國家法律法規(guī)及政策的變化顯著影響著企業(yè)的經營行為和利益；所處行業(yè)的競爭程度。如果壟斷程度較高，審計對象容易獲得超額壟斷利潤；反之，則毛利率下降，經營失敗可能性大，財務報表出現(xiàn)錯漏報及舞弊的可能性就比較大。（2）內部環(huán)境。我國上市公司股權相當集中，常常是國有股和國有法人股掌握絕對控制權，容易造成舞弊現(xiàn)象。而股東大會、董事會和管理層之間的權利制衡關系也有影響。（3）經營管理及財務狀況。企業(yè)經營管理存在的風險進而會影響到企業(yè)對外報送的會計報表的真實性。當企業(yè)在破產清算時，或者財務狀況變壞、資產流動性變差時，就應該提高被審單位的重大錯報風險水平。（4）內部控制。內部控制是防止、發(fā)現(xiàn)和糾正被審計單位差錯和舞弊的一道“防火墻”。如果被審計單位建立了合理有效的內部控制制度，則會大大提高會計信息的質量。內部控制制度對中下級管理層或一般員工舞弊行為的防弊糾錯的作用比較明顯。

　　2、財務報表重大錯報風險的評估模型。本文采用模糊綜合評價法評價財務報表的重大錯報風險。模糊綜合評價法是在模糊環(huán)境下，把所有因素綜合起來進行考慮，給各因素分配權重并賦值，通過模糊數(shù)學運算計算出結果的方法。具體步驟如下：第一步，選擇對期望審計風險有影響的各風險因素構成評價因素集，本文可選外部環(huán)境、內部環(huán)境、經營管理及財務狀況、內部控制等因素；第二步，構造評語集，如低、較低、中、較高、高等，對不同評價因素賦值；第三步，對各風險因素進行獨立地評價，根據(jù)評價結果建立評價矩陣；第四步，確定各因素的權重；第五步，運用模糊數(shù)學計算出評價結果。應該注意的是評價結果應結合審計人員的主觀經驗判斷。

　?。ǘz查風險分析

　　檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。因受審計時間、審計資源等要素的制約，注冊會計師進行審計必然存在檢查風險。

　　1、檢察風險的主要影響因素。（1）抽樣風險。抽樣風險是審計人員依據(jù)抽樣結果得出的結論與審計對象總體特征不符的可能性。抽樣風險同樣本量成反比，即樣本量越大抽樣風險越低。如在實質性測試中，當抽樣結果使審計人員認為財務報表項目或余額不存在重大錯誤而實際上存在重大錯誤時，形成誤受風險；反之形成誤拒風險。（2）非抽樣風險。非抽樣風險是審計人員因采用不恰當?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒?，誤解審計證據(jù)等未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。發(fā)生這一風險的原因有兩點：人為錯誤；運用了不恰當或無效的審計程序。

　　2、檢查風險評估。實務中，可以先通過評估CPA期望審計風險、重大錯報風險及法律風險，就可以得到注冊會計師可以接受的檢查風險水平。即可接受的檢查風險=期望審計風險/（重大錯報風險×法律風險）。

　　（三）法律風險分析

　　1、法律風險的影響因素。（1）審計活動所處的法律環(huán)境。在我國，雖然也有部門對審計行業(yè)進行監(jiān)管，但到目前為止，與上市公司年度報表審計有關的行政與法律處罰表明其力度過輕，執(zhí)行得也不徹底。隨著法律的不斷完善，執(zhí)行的不斷到位，審計的法律風險也會不斷地加大。（2）審計報告日后被審計單位陷入財務困境的可能性。審計報告簽發(fā)以后，如果被審計單位被迫宣告破產或遭受重大經濟損失，注冊會計師被訴訟的風險就會加大。（3）現(xiàn)代經濟生活對審計意見的依賴程度。目前，由于我國證券市場發(fā)展并不成熟，股票走勢并沒有體現(xiàn)企業(yè)經營業(yè)績，所以投資者并不太關注審計意見。首先，上市公司管理當局一方面操縱會計信息，另一方面決定審計師的受聘權及報酬，就造成了內部人控制的局面。其次，研究人員和機構投資者雖然有能力評價審計質量，但沒有積極性參與評價。再次，中小投資者最依賴審計信息，不過由于力量弱小，也難以實現(xiàn)監(jiān)督作用。隨著市場經濟的不斷發(fā)展，證券市場的不斷完善，各利益團體會越來越多地聘請審計人員提供更加可靠的審計信息，以降低他們投資決策的風險。（4）客戶及其他利益相關者的法律意識。當審計利益相關者依賴不恰當?shù)膶徲嬕庖姸馐芰藫p失時，如果他們的法律意識很強，則法律風險較大；反之，比較小。

　　2、法律風險的評估。在注冊會計師未能察覺報表的重要錯漏報而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姷那疤嵯?，法律風險主要受以下因素的影響：損害行為暴露并造成損害事實的可能性，P1；被投訴的可能性，P2；承擔法庭裁決的法律責任的可能性，P3。（1）P1主要取決于審計報告日后被審計單位陷入財務困境的可能性。注冊會計師需要考慮的因素主要有：流動性狀況、財務狀況、籌資能力、盈利狀況、經營的風險、管理當局的能力。（2）P2主要取決于所有權的分散程度。上市公司的會計報表使用者通常要多于非上市公司，一旦失誤，受到追訴的可能性就越大。報表使用者對審計信息的依賴程度，依賴程度越大，P2越大，可能控訴人的法律意識的強弱。法律規(guī)定及執(zhí)行的處罰力度，越大，P2越大。（3）P3主要取決于審計主體是否嚴格遵循了獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)。審計所處的法律環(huán)境，法律規(guī)定越嚴謹規(guī)范，執(zhí)行越到位，則承擔法庭裁決的法律責任的可能性越大。然后可以采用一定的方法確定評分標準，分別給P1、P2、P3賦值：法律風險=P1×P2×P3。

　　二、CPA審計風險的控制

　?。ㄒ唬╁噙x客戶階段CPA審計風險控制

　　會計師事務所接受新客戶或以前被評估為高風險的老客戶、上市公司和情況變化較大的老客戶的委托業(yè)務時，需要進行以下審計風險的控制：第一步，評價客戶的可接受性。如了解所處行業(yè)以及客戶自身的特點，判斷是否應該接受這個客戶。第二步，當決定接受該客戶后，還要評價事務所是否有足夠的能力接受特定的審計服務。主要考慮外界對審計結論的依賴程度、是否有足夠勝任的審計人員、審計成本的約束、獨立性是否受到影響等來確定是否接受該審計業(yè)務。

　?。ǘ徲嫎I(yè)務計劃階段CPA審計風險控制

　　在業(yè)務計劃階段，本文建議建立一個技術支持系統(tǒng)負責有關會計和審計的技術問題，主要是集中全體合伙人和員工的知識和經驗甚至聘請外部專家對遇到的技術問題討論決定統(tǒng)一的意見。另外事務所應統(tǒng)一考慮，將具有相關知識經驗的人員安排到最合適的審計項目上去。審計人員應了解被審計單位業(yè)務類型和產品、服務的種類以及行業(yè)狀況，并從數(shù)量和質量兩個方面來判斷項目的重要性。

　?。ㄈ徲嫎I(yè)務執(zhí)行階段CPA審計風險控制

　　審計實施過程就是收集審計證據(jù)的過程。取得充分可靠的審計證據(jù)是審計職業(yè)界進行風險控制的關鍵。注冊會計師在判斷審計證據(jù)是否充分時通常應重點考慮下列因素：重要性和審計風險與審計成本的限制。評價個別審計證據(jù)的可靠性時應考慮：證據(jù)之間的相關性、證據(jù)的來源、證據(jù)的時效性以及證據(jù)的客觀性。此過程中可以采用分析性程序來發(fā)現(xiàn)會計舞弊，即可以用趨勢分析和比例分析法加以分析，揭示會計數(shù)據(jù)之間的異常關系。同時我們也應借鑒美國注冊會計師的模型分析法，即從客戶的經營數(shù)據(jù)或相關的外部數(shù)據(jù)來形成對賬戶余額的合理預期。在此階段，審計人員完成審計測試后，對會計報表錯報金額進行鑒別并提出調整建議，被審單位應據(jù)以調整。同時還應遵循嚴格的標準化流程，如審計工作底稿只有在經過主審會計師、項目經理和合伙人逐級復核之后才能形成最終的審計報告。

　?。ㄋ模徲媹蟾骐A段CPA審計風險控制

　　注冊會計師最后出具的審計報告，直接關系到注冊會計師是否遭受訴訟。對審計報告階段的風險控制，審計人員應再次評價會計報表是否存在總體重大差錯，還要從錯報性質上考慮重要性。如果最終得出結論，審計風險是否在可接受水平之內，是否還需要加以調整。同時，注冊會計師還應注意期后事項的披露。

　　參考文獻：

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