替代性程序是指實施常規(guī)程序和補充程序后仍無法達到審計目標時所實施的其他替代審計程序。替代性程序是獲取間接證據(jù)的，間接證據(jù)也就是“佐證”、“旁證”，是指不能直接證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)的存在或發(fā)生，但能和其他證據(jù)聯(lián)系起來，共同證明和確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)存在或發(fā)生的證據(jù)。例如：注冊會計師對應(yīng)收賬款審計一般首選函證方法，但目前函證回函率極低，無法獲取必要的審計證據(jù)。一般認為，只有應(yīng)收賬款等往來款詢證不回函，才會實施替代性測試。實際上在實務(wù)中，替代性測試是可以廣泛采用的。

　　以下是筆者的一些經(jīng)驗。

　　一、對財務(wù)信息采用的替代程序

　　1.在貨幣資金審計中，如果被審計單位銀行存款賬面為零，理論上講，是必須函證的，因為賬面為零，可能還存在或有負債。在實際工作中，有的客戶為了節(jié)約審計費用，不愿意函證，這時我們可以在專業(yè)分析判斷的基礎(chǔ)上，在人民銀行查詢系統(tǒng)中查詢企業(yè)所有的開戶行，取得該賬戶的“撤銷銀行結(jié)算賬戶申請書”或“銀行銷戶貨記憑證”予以確認。

　　而有的賬戶余額很小，也可以在分析賬戶的性質(zhì)并檢查銀行存款日記賬及記賬憑證的基礎(chǔ)上，如果能取得銀行對賬單的原件（蓋銀行業(yè)務(wù)公章），也可以確認余額的。

　　2.在銀行借款審計中，從理論上講，銀行借款也是必須函證的，但是如果被審計單位內(nèi)部控制健全并得到執(zhí)行，也可以采用替代性測試。首先是取得銀行貨款卡，對被審計單位貨款卡上顯示的信息與賬面記錄核對，如有差異，再選擇函證。如無差異，則取得所有借款及擔(dān)保、保證合同，了解借款數(shù)額、借款用途、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率及保證條款。其次是檢查借款憑證、還款憑證，與貨款卡顯示的信息及借款合同是否相符。再次是檢查會計記錄是否完整，有無未入賬的負債。這里有三點必須注意：一是根據(jù)短期借款的利率和期限，檢查被審計單位銀行借款的利息計算是否正確，如有未計利息，應(yīng)做出記錄；二是外幣借款是否折算為記賬本位幣。因為外匯借款是以外幣形式列示于貨款卡的，期末匯率上調(diào)又有可能導(dǎo)致低估負債；三是檢查期后還款記錄以及財務(wù)費用中的利息支出，看有無未入賬的或有負債；四是關(guān)注貨款卡中列示的被審計單位對外擔(dān)保的信息，詢問并檢查是否存在由其他單位擔(dān)?；虮締挝粸樗麊挝粨?dān)保事項。

　　3.在應(yīng)付賬款的審計中，一般來說對債務(wù)類項目函證，即使回函也難于達到理想的效果，因為如果被審計單位函證的金額大于客戶賬面金額，客戶往往容易回函。

　　函證的目的只是證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生金額，弄不好還會成為客戶訴訟的證據(jù)。這樣替代性測試往往更有效，一是檢查資產(chǎn)負債表日后應(yīng)付賬款明細賬及付款憑證和銀行對賬單，核實是否已支付；二是檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實交易的真實性；三是如果被審計單位的客戶向被審計單位發(fā)過詢證函或?qū)~單，直接采用與賬面記錄核對，確實是一種好辦法。

　　4.一般認為，除了一般貿(mào)易及建造合同、大型工程外，預(yù)收賬款的倩況應(yīng)是很少有的。實務(wù)中，預(yù)收國外款比較常見，但是客戶往往將預(yù)收國外款都掛于其關(guān)聯(lián)方下，而出口發(fā)票及發(fā)運單、報關(guān)單上又沒有顯示購款單位，中國注冊會計師沒有詢證外國（如美國、日本、韓國、德國）的詢證函樣式（被審計單位有時要求必須是外文的并且是所在國的詢證函樣式），具體單位及地址。這樣，詢證就會遇到困難。

　　而大型建造合同，往往是分期付款，函證內(nèi)容要包括交貨期、總價款、付款期限及方式、維修責(zé)任等事項，比較復(fù)雜，即使回函也要補充替代性測試。一是如果能取得被審計單位在外匯管理部門的外債登記，則可靠性是相當高的；二是取得銷售合同，重點檢查銷售方式及付款方式、交貨期、總價款等內(nèi)容并與被審計單位賬面記錄核對；三是通過檢查資產(chǎn)負債表日后已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收賬款，是否與有關(guān)銷售發(fā)票核對一致（一筆一筆或一批一批地核對）；四是結(jié)合存貨盤點，檢查發(fā)貨單、出庫單，重點關(guān)注是否存在已將存貨發(fā)出長期掛賬，而未確認收入，從而推退納稅。

　　5.預(yù)付賬款的審計，倩況與預(yù)收賬款大體類似。大額工程預(yù)付賬款一般也是有購銷（或工程）合同的，也必須輔以替代性測試。一是取得銷售合同，重點檢查購貨方式及付款方式、交貨期、總價款等內(nèi)容并與被審計單位賬面記錄核對；二是檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負債表日后預(yù)付賬款明細賬、收款憑證、銀行對賬單及存貨明細賬，核實是否已收到貨物，轉(zhuǎn)銷預(yù)付款，并根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實性或出現(xiàn)壞賬的可能性。

　　6.其他應(yīng)收款及其他應(yīng)付款，這類科目往往反映的是非商品交易的個人往來，尤其是股東借款。這類往來往往是工商、稅務(wù)部門關(guān)注的對象，尤其應(yīng)引起警惕。

　　根據(jù)本人的經(jīng)驗，對個人及關(guān)聯(lián)方的函證最容易取得，但效果最差，必須進行替代性測試。一是對個人借款，要取得借款協(xié)議，檢查借款用途（看是備用金還是與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的借支）、借款期限、有無利息，有無經(jīng)審批；二是取得付款憑證（含支票存根及進賬單）及銀行對賬單、收款收據(jù)等，檢查是否確實支付給職工（或業(yè)務(wù)員）個人；三是對股東的借款除上述取證外，還要取得其他股東的確認（因為這是公司法規(guī)定的股東保障權(quán)益，股東借款不一定構(gòu)成抽資，但有可能損害其他股東利益）；四是凡被審計單位解釋不清，不明原因的大額職工借款，應(yīng)推定為股東借款（因為一般職工是不可能大額借出款的），并取得股東確認；五是對關(guān)聯(lián)公司的借款有一個簡便有效的方法，關(guān)聯(lián)公司大多與被審計單位在同一個經(jīng)營地址或同一城市，這樣，將被審計單位與其關(guān)聯(lián)公司的同名應(yīng)收應(yīng)付進行核對，如相符，則余額可確認；六是檢查財務(wù)費用中的利息收入及利息支出，看有無異常的個人利息收入或利息支出。如無，則說明個人借款未計息，反之，如賬面無個人借款，財務(wù)費用中有個人利息，則有可能存在未入賬的個人借款。

　　這里值得一提的是，函證是證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)存在或發(fā)生的最直接的證據(jù)，一般要求取得詢證回函原件，但有時提交原件確有困難的，復(fù)印件、傳真件、被審計單位客戶對賬單本身可以作為重要的佐證材料。

　　被審計單位與客戶之間的訂貨單、催貨、催款電報、傳真等也是重要佐證材料。

　　7.存貨盤點程序是無法替代的，但被審計單位由于存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實施存貨監(jiān)盤，可以考慮實施替代審計程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。替代審計程序主要包括：一是檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料；二是檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；三是向顧客或供應(yīng)商函證。技術(shù)性盤點有時需要利用專家的工作。一些高科技企業(yè)和特殊行業(yè)、貴重價高的商品，如軟件、煤炭、農(nóng)產(chǎn)品（如雞、鴨、鴿、豬、牛、羊、魚等），一般只能采用經(jīng)驗估計法或測算法，必要時利用專家工作，進行盤點。

　　8.暫估入賬的替代程序。分析暫估入賬的合理性，關(guān)注暫估入賬是否于次月沖回，有無長期掛賬的暫估入賬；結(jié)合存貨盤點和付款憑證，以測試是否真實收到貨物；檢查期后收到的發(fā)票，看期末暫估入賬是否合理；

　　9.固定資產(chǎn)所有權(quán)和土地使用權(quán)的確認及計價。房屋建筑物應(yīng)取得房產(chǎn)證、土地使用權(quán)應(yīng)取得土地使用權(quán)證、運輸車輛應(yīng)取得車輛行駛證。但是，也有的被審計單位是自建房產(chǎn)，這在村辦民營企業(yè)比較普遍，房產(chǎn)證可能正在辦理中。這時可以取得被審計單位的建設(shè)豆項批準書、土地使用權(quán)證書、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、施工許可證、建設(shè)施工安裝合同、建筑業(yè)發(fā)票、付款單據(jù)、驗收報告等證明其是否為合法工程，是否具有所有權(quán)，而且可以確認其價值。土地使用權(quán)可以通過國有土地轉(zhuǎn)讓或出讓協(xié)議、競賣保證金交納憑證、手白賣成交交易記錄、成交確認書以及資產(chǎn)評估公司評估報告和國有資產(chǎn)管理局確認書、付款單據(jù)、土地出讓金支付憑證、契稅交納憑據(jù)等確認其所有權(quán)及價值，但這種確認不能證明房產(chǎn)、土地使用權(quán)未被抵押，須結(jié)合銀行借款審計，確認其是否抵押。運輸車輛有可能在外地跑業(yè)務(wù)，這時，可以通過網(wǎng)上查詢，或取得車輛信息登記表，或者養(yǎng)路費單據(jù)上的抬頭證明其所有權(quán)。

　　10.長期股權(quán)投資的確認，要函證并取得投資合同、協(xié)議、被投資單位經(jīng)審計的會計報表，但也可以取得被投資單位公司章程、營業(yè)執(zhí)照、驗資報告，還可以取得被投資單位工商登記信息表及相關(guān)的付款單據(jù)（因為這類進賬單、繳款單往往注明為投資款）加以確認。

　　11.有時被審計單位對工資發(fā)放表單獨保存，這在三資企業(yè)比較常見，這時，可以取得被審計單位的績效考核政策文件，車間及人事管理部門的考勤記錄往往是確認工資發(fā)放的最好佐證。

　　二、重視非財務(wù)信息及網(wǎng)絡(luò)資源的使用

　　非財務(wù)信息也是一種間接的證據(jù)，這些證據(jù)往往是公司管理當局無法控制的，所以它往往比直接的內(nèi)部證據(jù)更具說服力，與直接證據(jù)相互印證，對注冊會計師發(fā)現(xiàn)有價值的線索，確定審計重點領(lǐng)域，合理分配審計資源有重要的指導(dǎo)意義。非財務(wù)信息主要有：資產(chǎn)是否抵押（這有助于評價資產(chǎn)質(zhì)量）、產(chǎn)品市場占有率（這有助于評估銷售收入）、新產(chǎn)品開發(fā)和服務(wù)倩況（這有助于評價持續(xù)經(jīng)營）等。

　　另外，還有一種方法比較實用，在電子信息飛速發(fā)展的時代，不要忘了網(wǎng)絡(luò)的力量，注冊會計師利用網(wǎng)絡(luò)信息，一定要堅持去粗取精、去偽存真的原則，筆者曾審計過一家商貿(mào)公司，該單位在2007年州月通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得了某一公司的股權(quán)，但是筆者在網(wǎng)上查得該轉(zhuǎn)讓股權(quán)的單位已于2007年10月宣告撤銷（也就是無轉(zhuǎn)讓主體資格），后經(jīng)了解，正是由于即將撤銷，所以才轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，而且該股權(quán)轉(zhuǎn)讓已在工商變更工商登記，并且該公司只是換了一個名字，還在繼續(xù)經(jīng)營。如果你要獲取被審計單位客戶財務(wù)信用信息，最好查詢各地工商局紅盾網(wǎng)、主管部門政務(wù)公開網(wǎng)、各級政府王辦的信用網(wǎng)站（筆者就經(jīng)常查詢寧波信用網(wǎng)以確定被審計單位債權(quán)債務(wù)人是否存在），這也是證實被審計單位客戶是否真實存在及是否會產(chǎn)生壞賬的一條有效途徑。

　　需要指出的是，審計就是一個不斷收集審計證據(jù)，并對證據(jù)進行分析、評價和得出審計結(jié)論的過程。

　　替代性測試畢竟只是在現(xiàn)實獲取直接證據(jù)困難的倩況下，證實經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的佐證材料。這種佐證材料的作用發(fā)揮，一是有賴于證據(jù)的關(guān)聯(lián)性，即所獲取的佐證材料一定要與審計目標密切相關(guān)，而且所取得佐證材料必須相互印證，形成一系列證據(jù)鏈；二是佐證材料必須充分、適當，并非佐證材料越多越好，上述替代性測試要根據(jù)被審計單位具體倩況取證；三是使用這些佐證材料，注冊會計師必須具有職業(yè)判斷能力，分析這些佐證材料的內(nèi)在邏輯關(guān)系，包括反映前后期及經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項過程，才能對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性和余額的準確性作出客觀公允的判斷。