摘要：信息時代審計環(huán)境的變化必然促進(jìn)手工審計模式向計算機審計模式過渡，這需要研究計算機審計模式理論。當(dāng)前計算機審計無論實在理論研究還是實務(wù)上的研究都嚴(yán)重不足，計算機審計模式的研究更是很少。本文綜合國外的相關(guān)研究文獻(xiàn)，分析了計算機審計模式研究的特點及不足，以期為計算機審計研究提供參考。

　　關(guān)鍵詞：審計模式；計算機審計；會審軟件

　　一、引言

　　在會計數(shù)據(jù)處理過程中成功地應(yīng)用計算機、網(wǎng)絡(luò)等信息技術(shù)是會計工作現(xiàn)代化的重要標(biāo)志之一。信息時代電子商務(wù)的發(fā)展、ERP軟件的應(yīng)用和業(yè)務(wù)流程重組的實施，使得相應(yīng)的審計環(huán)境發(fā)生了明顯的變化。信息化環(huán)境下的內(nèi)部控制制度出現(xiàn)了新特點，由傳統(tǒng)的內(nèi)部分工控制變?yōu)榱擞嬎銠C控制(包括一般控制、應(yīng)用控制和用戶控制)，而且日益嚴(yán)格的法規(guī)(如《薩班斯法案》404條款)要求審計師對這些控制作出評價，顯然，手工審計對此難以勝任。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的遠(yuǎn)程和實時審計已變?yōu)榭赡?，審計的功能得到了加強和發(fā)展，審計可以滲透到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的整個過程。企業(yè)經(jīng)營管理活動所表現(xiàn)出的物流、資金流、信息流在計算機信息系統(tǒng)中高度整合，幾乎所有原始資料都能實現(xiàn)電子化。這些變化將促進(jìn)手工審計模式向計算機審計模式過渡，這就需要深入研究計算機審計理論，用以指導(dǎo)開發(fā)計算機審計軟件和普及計算機審計實務(wù)。然而與會計信息化相比，計算機審計無論是在理論上還是在實務(wù)上，都遠(yuǎn)落后于會計信息化。在實務(wù)方面由于起步較晚，商品化審計軟件的功能尚待完善，更談不上大規(guī)模的普及；在理論方面，計算機審計研究又落后于實務(wù)，無法指導(dǎo)計算機審計實務(wù)。從審計模式理論研究來看，自1720年英國“南海公司”破產(chǎn)事件開始的現(xiàn)代民間審計以來，立足于手工審計環(huán)境，審計模式已經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風(fēng)險基礎(chǔ)三個階段，理論界對此進(jìn)行了廣泛深入的研究，并取得了豐碩的成果。但計算機審計模式理論研究成果很少，究其原因一方面是計算機審計發(fā)展歷史還不長，另一方面與計算機審計的基礎(chǔ)理論研究不足有關(guān)。

　　二、計算機審計模式研究現(xiàn)狀

　　(一)審計模式概念不明確

　　對審計模式進(jìn)行定義有兩個角度，一是反映不同審計主體的領(lǐng)導(dǎo)體制或管理體制，另一角度是用于反映審計實踐活動中的方法。本文所指的審計模式概念屬后一種。如何定義審計模式，很大程度上反映審計模式研究的指導(dǎo)思想和目的，決定審計模式研究對象的范圍和方法。從不同指導(dǎo)思想和研究目的出發(fā)，必然對審計模式的內(nèi)涵和外延有不同的理解，進(jìn)而對審計模式給出不同的定義。目前理論界對審計模式的定義中，胡春元(1997)最具影響力。認(rèn)為審計模式是審計導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，規(guī)定了審計應(yīng)從何處下手、何時著手、如何著手等問題。該定義的一個顯著缺陷就是沒有考慮審計環(huán)境的因素，另外，將審計模式僅限定于對審計如何實施，顯然過于方法論，限制了審計模式的理論內(nèi)涵。劉明輝(2006)對上述定義進(jìn)行了擴展，但并未突破。王澤霞(2005)認(rèn)為，審計模式是人們在社會審計活動中，通過對環(huán)境的觀察、分析和研究，總結(jié)出審計對象的一系列基本特征，并對這些基本特征作綜合表述與反映，且將其組織起來構(gòu)成有機整體，從而形成抽象化、典型化的理論圖式或模型。這個定義雖然對審計模式進(jìn)行了理論上的抽象，但將審計對象的基本特征作為審計模式的研究對象脫離了審計模式的研究方向。

　　(二)理論研究缺乏中心

　　國內(nèi)對計算機審計模式的研究已經(jīng)進(jìn)行了一些有益的嘗試，如劉光友(2005)探討了電子商務(wù)環(huán)境下的審計模式；石愛中、孫儉(2006)立足于信息化財務(wù)系統(tǒng)和計算機環(huán)境，提出了賬套式審計模式(包括賬套基礎(chǔ)審計模式和賬套式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式)和數(shù)據(jù)式審計模式(包括數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式和數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式)。在國外對計算機審計模式的研究主要是圍繞連續(xù)審計展開的。在學(xué)術(shù)界，Groomer和Murthy(1989)提出了連續(xù)審計模式，2004年又根據(jù)未來基于XML技術(shù)構(gòu)造的會計信息系統(tǒng)提出了一種基于Web Service(網(wǎng)絡(luò)服務(wù))的新的連續(xù)審計模式(Continuous auditingweb service,CAWS)。1999年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)和加拿大注冊會計師協(xié)會(CICA)聯(lián)合發(fā)布的《連續(xù)審計：研究報告》和2005年國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)發(fā)布的全球技術(shù)審計指南(G7AG)《連續(xù)審計：保證、監(jiān)控和風(fēng)險評估的執(zhí)行》更系統(tǒng)地進(jìn)行了規(guī)范。綜觀這些研究，國內(nèi)研究還剛起步，主要側(cè)重于計算機審計模式概念方面的探索，還處于研究的初級階段，尚無研究中心，更未形成理論體系，而且結(jié)合計算機審計模式的應(yīng)用載體——審計軟件來進(jìn)行研究；相比較而言，國外研究已較深入，圍繞連續(xù)審計模式這個研究中心，不僅提出了其概念框架(Woodroof&Searcy，2001)，而且還提出了各種連續(xù)審計模型(Rezaee,2002；Woodroof&Searcy,2001)，并與實務(wù)緊密結(jié)合(如《連續(xù)審計：保證、監(jiān)控和風(fēng)險評估的執(zhí)行》這份指南就有國際上著名的審計軟件公司ACL的專家參與；Groomer和Murthy也是結(jié)合ACL宋進(jìn)行研究的)。

　　(三)計算機審計觀念陳舊

　　張金城(1998)指出，我國現(xiàn)有審計軟件僅是執(zhí)行查賬功能，但隨著對會計電算化系統(tǒng)和手工系統(tǒng)審計目標(biāo)的不斷擴大，僅具有查賬功能的審計軟件是遠(yuǎn)不能滿足要求的。時至今日計算機輔助審計觀念依舊停留在工具層面，認(rèn)為計算機不過是一個審計工具，充其量是一個非?，F(xiàn)代化的查賬工具。因而使得我國目前的計算機輔助審計基本上還處于辦公現(xiàn)代化水平，還談不上真正的審計軟件。這種“工具論”下的審計模式，改變的知識審計手段，而不是審計觀念和審計方式。還停留在傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計階段，從這個意義上講，在大力推行現(xiàn)代風(fēng)險基礎(chǔ)審計的今天，這無異于一種落后。

　　(四)數(shù)據(jù)審計對象狹窄

　　目前會計軟件已經(jīng)由核算型轉(zhuǎn)向管理型，甚至有學(xué)者認(rèn)為，單一的核算軟件已不存在了。而計算機審計主要著眼于會計核算系統(tǒng)產(chǎn)生的賬簿、報表數(shù)據(jù)，審計對象狹窄，往往被會計軟件的再生數(shù)據(jù)牽著鼻子走，而且還會濾掉很多與審計相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。美國安·貝里(1989)早就預(yù)言，未來的審計將會是數(shù)據(jù)庫審計，不是那種由數(shù)據(jù)編制出來的原始的財務(wù)報表。莊明來(2003)也認(rèn)為，如果將審計僅鎖定在以貨幣為基礎(chǔ)的會計信息系統(tǒng)，就使現(xiàn)代審計受到很大的局限。目前的計算機著眼于抽樣審計，計算機的強大數(shù)據(jù)加工能力沒有發(fā)揮出來，而且由于審計軟件功能的局限性，往往需要借助第三方軟件，如Excel、Access等來進(jìn)行分析性復(fù)核工作。而現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)廣泛采用事項會計，它以業(yè)務(wù)事件為基礎(chǔ)形成的數(shù)據(jù)倉庫，不僅包含貨幣數(shù)據(jù)，而且也包含非貨幣數(shù)據(jù)，這種事件驅(qū)動體系結(jié)構(gòu)的設(shè)計不僅使存儲的數(shù)據(jù)范圍及類型更廣，而且減少了數(shù)據(jù)重復(fù)和物理文件的數(shù)量，降低了數(shù)據(jù)處理量和時間。這就使的所有的審計線索集中于上述數(shù)據(jù)庫?；诖耍f明來(2003)認(rèn)為，計算機審計采用詳細(xì)審計不僅必須而且可行，其審計對象不僅包括會計數(shù)據(jù)與信息，而且還包括非財務(wù)、非貨幣的信息。

　　(五)審計方式難以滿足實時監(jiān)控需要

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得網(wǎng)絡(luò)審計成了必需，目前的計算機審計普遍采用一種“數(shù)據(jù)集中和專家找問題”的事后模式，即將這些分布存儲在被審計單位各種業(yè)務(wù)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)集中到一個地方，然后由審計專家在這些集中的數(shù)據(jù)里查找問題。隨著被審計單位交易活動的日益頻繁，這種模式無法做到實時審計和在線審計(姜玉泉等，2004)。眾所周知，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，企業(yè)能夠在更多的商務(wù)領(lǐng)域獲取電子信息，也可以采用實時的方式在線編制財務(wù)報表，在這種實時會計系統(tǒng)下，企業(yè)傳統(tǒng)的審計模式已不能滿足公眾的要求，而需要有更快捷、更及時的審計模式，以對信息系統(tǒng)運行進(jìn)行實時監(jiān)控，并及時反饋審計結(jié)果，從而達(dá)到防范舞弊等目的。

　　(六)缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)

　　目前計算機審計理論研究嚴(yán)重落后于計算機會計理論研究，這幾乎已成為共識。熊忠平(2003)認(rèn)為，回顧審計技術(shù)與方法的研究歷程，可以清晰地發(fā)現(xiàn)，審計技術(shù)的研究和運用完全是在風(fēng)險基礎(chǔ)審計理論指導(dǎo)下的開拓和發(fā)展，而脫離理論指導(dǎo)的實踐經(jīng)驗總結(jié)相對越少。這給人們的啟示在于，審計技術(shù)與方法的研究，不能超越基本理論和審計目標(biāo)的研究，也不能脫離審計戰(zhàn)略和審計目標(biāo)的總體要求。由于缺乏先進(jìn)理論指導(dǎo)，計算機輔助審計在開發(fā)中應(yīng)用的審計模式也各不相同，基本上屬于低水平重復(fù)開發(fā)，而且模塊劃分不規(guī)范、不系統(tǒng)，審計人員必須經(jīng)過長時間培訓(xùn)才能得心應(yīng)手。

　　(七)不利于數(shù)據(jù)導(dǎo)入

　　無論是拷貝還是通過數(shù)據(jù)采集軟件導(dǎo)入數(shù)據(jù)，都必須通過一系列繁瑣操作，才能獲取審計目標(biāo)數(shù)據(jù)。一些通用性較低的計算機輔助審計軟件甚至難以獲取一些格式特殊的會計數(shù)據(jù)。如施永香(2003)在其《計算機在審計中的運用方法》中對數(shù)據(jù)導(dǎo)人進(jìn)行了詳細(xì)的介紹，從整個過程來看，需要審計人員既要有豐富的行業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)驗，還要有很強的數(shù)據(jù)庫方面的知識。在國內(nèi)以實務(wù)經(jīng)驗為主的審計權(quán)威期刊《中國審計》，經(jīng)?？梢砸姷揭痪€審計人員關(guān)于數(shù)據(jù)導(dǎo)入的各種“抱怨”和經(jīng)驗介紹，其間繁瑣的計算機操作，程序命令語言的使用，甚至碰到一些特異數(shù)據(jù)庫，使得非專業(yè)的審計人員很難適應(yīng)此項工作。即使是使用通用的審計軟件。無論是國內(nèi)的還是國外的，數(shù)據(jù)導(dǎo)人環(huán)節(jié)都比較復(fù)雜，需要對被審單位的數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)有較深入的了解才行。

　　(八)智能化水平低

　　中外對智能審計進(jìn)行了不遺余力的研究，并將一些先進(jìn)計算機技術(shù)如數(shù)據(jù)倉庫、數(shù)據(jù)挖掘、Benfont法則、人工神經(jīng)元網(wǎng)絡(luò)等引入計算機審計軟件的開發(fā)和設(shè)計中(王忠等，2005；閻曉杰，2002；易仁萍等，2003；Drake&Nigrini2000)。但這些理論成果在我國應(yīng)用受到現(xiàn)實中諸如信息化水平的發(fā)展程度、國內(nèi)審計軟件行業(yè)的規(guī)模等因素的限制，所以導(dǎo)致國內(nèi)的審計軟件智能水平低。其特點表現(xiàn)為某項智能功能基本上是著眼于某一個審計項目的需要，并分散在不同的模塊中，而且智能化功能有限，操作較為復(fù)雜，難以實現(xiàn)真正的智能化審計。

　　三、計算機審計模式研究評析

　　(一)理論研究：尚待深入

　　從前文的分析可見，國內(nèi)關(guān)于計算機審計模式的理論研究，在概念上花費了過多的精力，沒有圍繞核心進(jìn)行深入的研究。國內(nèi)外的研究已給于我們在這方面的啟示，需要圍繞一個模式進(jìn)行深入的理論探索，從信息化模式的概念作為研究起點，探索其概念框架，緊密結(jié)合實務(wù)，研究相應(yīng)的技術(shù)模型，劃分軟件模塊，最終將研究系統(tǒng)化，并及時轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)，同時政府部門和會計組織也要及時出具相應(yīng)的規(guī)范。

　　(二)全面對付：難于超脫

　　傳統(tǒng)審計模式都是全面對付會計的證、賬、表數(shù)據(jù)，四類手工審計模式“詳細(xì)審計模式、會計報表審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式和風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式”，三個計算機輔助審計階段“經(jīng)歷計算機審計、透過計算機審計和利用計算機審計”，以至目前的“網(wǎng)絡(luò)審計”，都是全面對付會計憑證、會計賬簿和會計報表，基本上被會計信息化軟件牽制差，且獨立性差，難于超脫，即使發(fā)現(xiàn)問題，也難免錯誤的賬表數(shù)據(jù)漏網(wǎng)。

　　(三)會審一體：局部重算

　　所謂“會審一體”是指會計軟件和審計軟件一體化，它是會審軟件的發(fā)展方向。張菁(2001)認(rèn)為，審計軟件的目標(biāo)定位應(yīng)該是會審一體化，會計支撐審計，審計制約會計，會審一體化不僅可以大幅度提高內(nèi)部審計和社會審計的工作效率，加強企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險防范能力，而且也是會計軟件和審計軟件向深層次開發(fā)的理念和發(fā)展方向。雖然有學(xué)者提出了會審一體化的概念，但著缺乏系統(tǒng)性的認(rèn)識，即使某些軟件具有一定的會計核算功能，由于功能有限，難以滿足各種不同類型審計的需要。從發(fā)展趨勢看，將功能全面的會計軟件嵌入審計軟件，從而實現(xiàn)通過基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的導(dǎo)人和全面重算，徹底擺脫會計信息化的賬表數(shù)據(jù)，并將重點放在記賬憑證的智能審計上。

　　(四)數(shù)據(jù)接口：清除障礙

　　2005年我國全面推行《信息技術(shù)會計核算軟件數(shù)據(jù)接口》(GB/T19581-2004)國家標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了會計核算軟件的數(shù)據(jù)接口要求，包括會計核算數(shù)據(jù)元素、數(shù)據(jù)接口、輸出文件內(nèi)容和格式。至此，數(shù)據(jù)接口這個“瓶頸”已然解決，為導(dǎo)人智能審計模式研究提供了規(guī)范化的研究平臺。而國外出現(xiàn)的XBRL分類賬(XBRL for General Ledger，XBRL GL)分類標(biāo)準(zhǔn)解決了不同軟件系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)交換的難題，實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)的便捷共享和再利用，它將有助于大量減少人工成本和再操作失誤，可能使企業(yè)報告實現(xiàn)流程化編制，為實現(xiàn)公司網(wǎng)上報告的在線實時披露奠定基礎(chǔ)。

　　(五)智能應(yīng)用：各自為政

　　國內(nèi)已有學(xué)者提出了構(gòu)成智能化審計軟件推理模塊的數(shù)據(jù)庫、模型庫、方法庫和知識庫，并在實務(wù)中得到了應(yīng)用。但基于該理論的技術(shù)方法(如審計查證功能、科目趨勢波動分析、結(jié)算類科目非正常掛賬分析等)缺乏共性，其主要特點是著眼于某些項目的單項應(yīng)用。而所謂的數(shù)據(jù)倉庫(DataWarehousing)、在線分析(OLAP)、統(tǒng)計學(xué)模型(Statistics)等領(lǐng)先的商業(yè)智能(BusinessIntelligence)技術(shù)以及基于J2EE的分布式組件在審計軟件中的應(yīng)用，其實也是智能化的實現(xiàn)手段。莊明來(2003)認(rèn)為，計算機網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的詳細(xì)審計將會成必然，而“各自為政”的智能應(yīng)用將難以滿足詳細(xì)審計的需要。加之我國審計一線人員的計算機審計業(yè)務(wù)能力欠缺，急需所謂的“智能”型審計軟件，以滿足不同類型的審計需要，減少審計培訓(xùn)時間，提高審計效率。

　　(六)審計模式：模仿手工

　　計算機審計模式經(jīng)歷了繞過計算機審計、透過計算機審計和利用計算機審計三個階段，目前正朝“網(wǎng)絡(luò)審計”方向發(fā)展。國內(nèi)有學(xué)者提出過電子商務(wù)環(huán)境下的網(wǎng)絡(luò)審計模式(也稱聯(lián)網(wǎng)審計模式)，提出了改進(jìn)和創(chuàng)新審計程序和方法，如應(yīng)用系統(tǒng)克隆技術(shù)、采用嵌入式審計模塊、應(yīng)用并行模擬審計技術(shù)、擴展記錄、跟蹤技術(shù)、適時的分析性復(fù)核程序等。“網(wǎng)絡(luò)審計模式”雖也冠有“模式”一詞，但只屬于審計發(fā)展的新階段，而且其技術(shù)手段創(chuàng)新也只體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的實時導(dǎo)人和實時披露上，不能算真正意義上的審計模式。所謂的聯(lián)網(wǎng)審計模式也只不過是將審計數(shù)據(jù)存儲于聯(lián)網(wǎng)審計數(shù)據(jù)中心，并通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行數(shù)據(jù)存儲和訪問，它所改變的不過是數(shù)據(jù)存取的空間問題。因此，至今為止，計算機審計還沒有真正屬于自己的審計模式。而且，當(dāng)前計算機輔助審計基本上是模仿手工操作，計算機數(shù)據(jù)處理的強大優(yōu)勢還沒有體現(xiàn)出來。因此，研究一種能夠擺脫手工審計模式，充分發(fā)揮計算機的數(shù)據(jù)處理優(yōu)勢，將極大地提升審計現(xiàn)代化水平。

　　四、研究展望

　　如何利用計算機對審計數(shù)據(jù)進(jìn)行有效采集和分析，對會計舞弊行為進(jìn)行檢查和預(yù)防以及對審計過程實行持續(xù)監(jiān)控，從而降低審計測試和分析成本，提高審計效率和質(zhì)量，規(guī)避審計風(fēng)險，是理論與實務(wù)界研究的重要課題。當(dāng)前國外流行的連續(xù)審計和國內(nèi)提出的數(shù)據(jù)式審計，代表了將來計算機審計模式的發(fā)展方向，如何將這些審計模式應(yīng)用于實務(wù)，則是擺在理論界和實務(wù)界面前的重大課題。加強計算機審計模式理論及實務(wù)的研究，對于創(chuàng)新審計觀念，強化審計的主動性與獨立性，指導(dǎo)審計軟件開發(fā)，普及我國計算機審計具有重要現(xiàn)實意義。