績效審計(jì)是當(dāng)代世界政府審計(jì)的主流和發(fā)展方向，在我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、行政改革步伐加快的趨勢下，實(shí)施績效審計(jì)也是評價(jià)公共資源是否得到有效配置、考核政府績效的重要手段。審計(jì)署的工作發(fā)展規(guī)劃中提出：“全面推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計(jì)項(xiàng)目都開展績效審計(jì)。” 在此背景下，探索和構(gòu)建具有中國特色的績效審計(jì)模式具有特殊意義?？冃徲?jì)的內(nèi)涵十分廣泛，績效審計(jì)內(nèi)容是其中一個(gè)重要的方面，內(nèi)容的覆蓋面和深入程度直接決定了績效審計(jì)評價(jià)的準(zhǔn)確性和有效性。本文從投入、過程、結(jié)果和影響幾個(gè)環(huán)節(jié)對政府績效審計(jì)的內(nèi)容作了初步研究，并按照設(shè)計(jì)的績效審計(jì)內(nèi)容重點(diǎn)對當(dāng)前國家的四萬億投資項(xiàng)目績效審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了分析。

　　一、 我國政府績效審計(jì)的發(fā)展和特點(diǎn)

　　客觀地說，我國真正針對公共部門開展的績效審計(jì)是從21世紀(jì)初開始的。2002年全國審計(jì)工作會議提出要“把財(cái)務(wù)收支審計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)結(jié)合起來，促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)增長的質(zhì)量和效益”，要“從查處嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)入手，積極探索經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)”。于是，各級審計(jì)機(jī)關(guān)開始在公共資金領(lǐng)域進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的探索。2002年，深圳市審計(jì)局在全國率先開展了以西方“3E”審計(jì)理論為指導(dǎo)的政府績效審計(jì)，如深圳市衛(wèi)生系統(tǒng)醫(yī)療設(shè)備采購及大型醫(yī)療設(shè)備使用管理情況審計(jì)，政府投資污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目績效審計(jì)等。2004年，審計(jì)署在政府績效審計(jì)中也有了重大突破，當(dāng)年組織了對河口清淤工程的效益審計(jì)，按照“揭露問題、規(guī)范管理、促進(jìn)改革、提高效益”的總體思路，從“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、適當(dāng)性、環(huán)境性”等五個(gè)方面，對項(xiàng)目的建設(shè)效益進(jìn)行了評價(jià)。

　　總結(jié)我國近年來的政府績效審計(jì)實(shí)踐，在績效審計(jì)內(nèi)容方面有以下幾個(gè)基本特點(diǎn)：第一，從審計(jì)項(xiàng)目安排看，大多數(shù)主要是采用與財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)合法性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合的方式開展，仍然沒有改變我國以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主的國家審計(jì)基本模式。第二，從政府績效審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)的關(guān)系看，比較常見的情況是對政府績效審計(jì)理論的運(yùn)用主要集中在財(cái)務(wù)成果的分析上，實(shí)質(zhì)上是財(cái)務(wù)收支審計(jì)范圍的一種拓展。第三，從被審計(jì)對象看，我國目前仍主要以財(cái)政專項(xiàng)資金和大型政府投資項(xiàng)目為實(shí)施政府績效審計(jì)的重點(diǎn)，如國債專項(xiàng)資金、扶貧資金以及交通、水利、城市基礎(chǔ)設(shè)施等重點(diǎn)項(xiàng)目，政府績效審計(jì)的范圍還比較有限。第四，從績效審計(jì)的層次上看，目前大多數(shù)績效審計(jì)項(xiàng)目還是從資金到資金，重點(diǎn)關(guān)注資金使用帶來的經(jīng)濟(jì)效益，較少關(guān)注政策執(zhí)行情況及效果的評價(jià)，忽略了深層次的管理體制機(jī)制問題，忽略了整個(gè)社會的大效益，績效審計(jì)的目標(biāo)和層次有待提高。

　　二、 新形勢對政府績效審計(jì)內(nèi)容的要求

　　近年來，我國的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)生了深刻地變化。國家民主化進(jìn)程的加快，政治體制改革的深化，要求我們更加關(guān)注政府責(zé)任和績效，促進(jìn)政府不斷提高管理水平；倡導(dǎo)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展，要求我們更加關(guān)注國家宏觀調(diào)控政策的落實(shí)情況，關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量，為科學(xué)決策提供可靠信息；建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力，要求我們更加關(guān)注資源利用和環(huán)境保護(hù)的實(shí)際效果；加快推進(jìn)社會主義新農(nóng)村建設(shè)和以改善民生為重點(diǎn)的社會建設(shè)，要求我們更加關(guān)注國家有關(guān)政策的落實(shí)情況以及專項(xiàng)資金管理和使用的效益情況……

　　國家政治經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展要求審計(jì)不僅要發(fā)揮批判性的作用，還要發(fā)揮建設(shè)性的作用；不僅要關(guān)注財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性，還要關(guān)注財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支的效益性；不僅要關(guān)注財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支，還要關(guān)注政府管理、績效和責(zé)任履行情況；不僅要揭露和查處問題，還要又針對性地提出解決問題的對策和建議。新的經(jīng)濟(jì)社會形勢，對我國的績效審計(jì)提出了更多更高的要求，客觀上豐富了政府績效審計(jì)的內(nèi)容。

　　三、 政府績效審計(jì)內(nèi)容設(shè)計(jì)

　　政府績效審計(jì)，顧名思義，是緊緊圍繞政府的職責(zé)和行為開展的審計(jì)。目前，政府的基本職能是提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，但由于政府是在一個(gè)競爭不足和難以嚴(yán)格監(jiān)督、考核的條件，花納稅人的錢，為社會公眾辦事，往往缺乏花最少的錢、以最經(jīng)濟(jì)的手段、提供最優(yōu)質(zhì)服務(wù)的自我約束和自我激勵機(jī)制。如何推動政府全面提升政府管理的績效，完善行政運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制，提高政府行為透明度，使公共資源得以有效配置、政策目標(biāo)得以有效實(shí)現(xiàn)正是政府績效審計(jì)面臨的任務(wù)。

　　政府有其自身的運(yùn)轉(zhuǎn)流程，我們可以依據(jù)政府行為的流程來完善政府績效審計(jì)的內(nèi)容。雖然實(shí)際中的政府行為要復(fù)雜得多，但都基本經(jīng)歷了投入、執(zhí)行、結(jié)果和影響等幾個(gè)環(huán)節(jié)，因此績效審計(jì)要體現(xiàn)一定的廣度，至少應(yīng)覆蓋到這些環(huán)節(jié)。

　　（一） 投入環(huán)節(jié)的績效審計(jì)

　　投入環(huán)節(jié)的審計(jì)，我們可以理解為是對政府依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行資源分配的監(jiān)督檢查。政府進(jìn)行資源分配都有一定的政策目標(biāo)，并且是經(jīng)過一定的程序做出的決策，因此投入環(huán)節(jié)績效審計(jì)的核心問題是政府決策的質(zhì)量問題，其評價(jià)載體就是支出預(yù)算。具體而言，投入環(huán)節(jié)的績效審計(jì)應(yīng)關(guān)注：1.資源分配決策的基礎(chǔ)。預(yù)算編制是政府為獲得一定的項(xiàng)目結(jié)果對資源進(jìn)行分配的工具，它是建立在一定的基礎(chǔ)之上的。2.維持原來或選擇新的項(xiàng)目的必要性。支持決策的信息是多種多樣的，有兩個(gè)關(guān)鍵性的因素需要關(guān)注：一是政府新增的投入是否能緩解資源投入和公共需求之間的差距？二是政府是否將有限的資源集中于最必要的項(xiàng)目？3.投入的目標(biāo)是否體現(xiàn)公民受益，并有可能實(shí)現(xiàn)？在投入審計(jì)中，不僅要分析項(xiàng)目的目標(biāo)能否體現(xiàn)公民受益，還要分析政府部門是否具有切實(shí)可行的措施能夠保證這種目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

　　（二） 執(zhí)行過程的績效審計(jì)

　　執(zhí)行過程的績效審計(jì)實(shí)際就是對促使投入向結(jié)果轉(zhuǎn)化的活動的管理和監(jiān)督?？茖W(xué)合理的項(xiàng)目選擇和一定的資源投入不一定能保證既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在現(xiàn)實(shí)生活中，預(yù)算得不到貫徹實(shí)施的情況時(shí)有發(fā)生，因此過程審計(jì)的關(guān)鍵問題是分析實(shí)現(xiàn)目標(biāo)手段或機(jī)制是否最佳。過程審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容應(yīng)集中在資源耗費(fèi)的機(jī)制及制度上：1.被審計(jì)部門內(nèi)部是否建立并執(zhí)行了完善的內(nèi)部控制制度？ 2.公共產(chǎn)品及服務(wù)是如何提供的？公共產(chǎn)品的提供有兩種方式，即內(nèi)部提供和外部提供。對于內(nèi)部提供的，可以逐層分析政府部門公共產(chǎn)品或服務(wù)的供給效率問題：首先目前的工作是否確有必要；其次這些活動和任務(wù)可否以市場化的方式提供；再次對無法實(shí)現(xiàn)市場化的活動是否采用部門內(nèi)部招標(biāo)的方式提供；最后對于政府指定的承擔(dān)者的成本是否更低？而對于外部提供的，應(yīng)對公共服務(wù)的市場化程度作一定分析。決策和執(zhí)行是否在一定程度上實(shí)現(xiàn)了分開？公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給是否實(shí)現(xiàn)多元化、競爭發(fā)展？ 3.資金運(yùn)用是否公開、透明？

　?。ㄈ?結(jié)果和影響的績效審計(jì)

　　在績效審計(jì)中，結(jié)果和影響的評價(jià)是非常重要的，是衡量活動和項(xiàng)目目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的重要環(huán)節(jié)。但結(jié)果和影響并不相同，結(jié)果側(cè)重于項(xiàng)目或者活動本身，而影響則側(cè)重于活動和項(xiàng)目對周圍各類環(huán)境的延伸效應(yīng)。因此，在績效審計(jì)時(shí)應(yīng)該各有側(cè)重。

　　在結(jié)果的績效審計(jì)方面，建議關(guān)注四個(gè)方面：1.產(chǎn)出是什么？ 2.項(xiàng)目的目標(biāo)在多大程度上得到實(shí)現(xiàn)？ 3.所實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出與項(xiàng)目本身的關(guān)聯(lián)程度如何？倘若“產(chǎn)出”與項(xiàng)目本身不存在必然的聯(lián)系，那么就應(yīng)剔除。這個(gè)問題的分析有助于避免績效審計(jì)的評價(jià)偏差和風(fēng)險(xiǎn)。4.如何提高管理機(jī)構(gòu)的能力？其實(shí)，結(jié)果審計(jì)的核心是做好目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度分析，以預(yù)定的項(xiàng)目目標(biāo)作為審計(jì)依據(jù)。相對與影響的評價(jià)而言，結(jié)果評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)比較明確，評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)較低。

　　對于影響的績效審計(jì)，績效審計(jì)內(nèi)容重點(diǎn)在于分析項(xiàng)目的安排及其產(chǎn)出是否符合目標(biāo)群體的要求：1.項(xiàng)目的安排是否考慮了目標(biāo)群體的關(guān)心？ 2.項(xiàng)目的產(chǎn)出能否滿足了全體目標(biāo)群體的期望？這涉及到一個(gè)公共產(chǎn)品“外部性”的問題。3.做哪些方面的改進(jìn)能更好地滿足目標(biāo)群體的期望？

　　四、實(shí)踐分析：對四萬億投資項(xiàng)目開展績效審計(jì)應(yīng)關(guān)注哪些內(nèi)容？

　　為抵御國際金融危機(jī)對我國的影響，2008年11月，國務(wù)院常務(wù)會議部署了刺激內(nèi)需的十項(xiàng)措施，明確到2010年底，累計(jì)投資約4萬億元人民幣，以達(dá)到擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的目標(biāo)。為更好地監(jiān)督好這巨額資金的投入、管理和使用，是績效審計(jì)工作發(fā)揮建設(shè)性作用的重要途徑。按照上述的投入、過程、結(jié)果和影響幾個(gè)環(huán)節(jié)的績效審計(jì)重點(diǎn)，可以總結(jié)以下對四萬億投資項(xiàng)目的績效審計(jì)內(nèi)容：

　　（一）項(xiàng)目決策評價(jià)。主要是評價(jià)投資項(xiàng)目決策的科學(xué)性、合理性。在中央提出4萬億元刺激經(jīng)濟(jì)方案后，各地政府也先后公布了各自的投資計(jì)劃。截至2008年11月底，已公布投資計(jì)劃的24個(gè)省市的投資計(jì)劃總額已經(jīng)接近18萬億元。但是，“從各地公布的投資藍(lán)圖和數(shù)據(jù)看，各地投資重點(diǎn)是機(jī)場、鐵路、公路、電廠等基礎(chǔ)設(shè)施工程，民生工程所占比例普遍沒有達(dá)到30%” 。這與國家發(fā)改委介紹的“投資方向集中在民生領(lǐng)域，占總資金比重或在60%”情形存在較大距離。因此，在績效審計(jì)的過程中，我們必須客觀地評價(jià)上述大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目立項(xiàng)決策的科學(xué)性和合理性，以及民生項(xiàng)目的決策是否落實(shí)了中央的有關(guān)部署。要從源頭上杜絕決策過程的隨意性，杜絕一些項(xiàng)目的重復(fù)建設(shè)。

　?。ǘ╉?xiàng)目執(zhí)行過程評價(jià)。主要是評價(jià)項(xiàng)目是否按照既定的政策和投資計(jì)劃實(shí)施，實(shí)施過程中是否科學(xué)、規(guī)范。4萬億元的中央投資以及地方政府投資正迅速地被分解到若干項(xiàng)目中去。這些項(xiàng)目都是關(guān)系國計(jì)民生的重點(diǎn)投資項(xiàng)目和國家專項(xiàng)建設(shè)資金項(xiàng)目，因此，在對項(xiàng)目實(shí)施過程進(jìn)行績效審計(jì)評價(jià)時(shí)，要審查項(xiàng)目在建設(shè)實(shí)施過程中是否存在報(bào)批不全、概算失實(shí)、制度不落實(shí)等問題；審查建設(shè)程序是否合規(guī)，是否存在因建設(shè)程序不合規(guī)而造成的投資增加；是否有概算編制嚴(yán)重失實(shí)或擅自超概算投資；審查招投標(biāo)過程是否合規(guī)；項(xiàng)目法人制是否落實(shí)到位；建設(shè)費(fèi)用支出是否嚴(yán)格控制、支出合理等等問題。通過實(shí)施績效審計(jì)，關(guān)注國家宏觀投資政策的落實(shí)和執(zhí)行效果，促進(jìn)完善政策法規(guī)；同時(shí)又要查處重大違法違規(guī)和嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)問題，促進(jìn)加強(qiáng)項(xiàng)目管理，保障投資效果。

　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)效益評價(jià)。主要是評價(jià)項(xiàng)目的獲利能力、成本效益情況等。據(jù)國家發(fā)改委測算，4萬億元投資大體上可以每年拉動經(jīng)濟(jì)增長1個(gè)百分點(diǎn)，這將是這次刺激經(jīng)濟(jì)方案的最直接的經(jīng)濟(jì)效益。要達(dá)到這一目標(biāo)，前提是這些項(xiàng)目的投入能夠帶來相當(dāng)數(shù)量的產(chǎn)出效益。由于此次刺激內(nèi)需投入的資金量非常大，較易產(chǎn)生損失浪費(fèi)的情況。在績效審計(jì)過程中，我們必須關(guān)注資金的投入產(chǎn)出效益以及項(xiàng)目資金是否存在損失浪費(fèi)情況。

　?。ㄋ模┥鐣б嬖u價(jià)。主要是評價(jià)投資項(xiàng)目對地區(qū)、行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，項(xiàng)目周邊自然環(huán)境及相關(guān)社會環(huán)境的影響。在刺激內(nèi)需方案的各項(xiàng)措施中，政府投資的重點(diǎn)是農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，文化教育事業(yè)，生態(tài)環(huán)境等與民生相關(guān)的工程，這些工程不能直接在短期內(nèi)帶來經(jīng)濟(jì)效益，但是可以帶來廣泛的社會效益。眾所周知，在民生領(lǐng)域的投入，將對改善人民群眾的生活質(zhì)量，提高人民群眾對政府信心起到積極的促進(jìn)作用。民生工程產(chǎn)生的效益，將提高投資的吸引力，間接促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提升，這也是經(jīng)濟(jì)增長的重要環(huán)節(jié)。因此，在績效審計(jì)過程中，要特別關(guān)注這些投資項(xiàng)目產(chǎn)生的社會效益，它是保持社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康發(fā)展的重要保障。

　?。ㄎ澹┛沙掷m(xù)發(fā)展能力評價(jià)。主要是評價(jià)投資項(xiàng)目是否可對經(jīng)濟(jì)和社會產(chǎn)生持續(xù)或長期的影響。此次刺激內(nèi)需的政策正我國近年來大力推動的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的大背景，我們應(yīng)將經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整與提高經(jīng)濟(jì)效益有機(jī)地結(jié)合，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整才是保證中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康穩(wěn)定增長的根本。在績效審計(jì)過程中，我們既要關(guān)注這些投資項(xiàng)目的短期效益，還要關(guān)注其長期可持續(xù)效益，判斷其是否貫徹了中央的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策，帶動了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化升級；以及是否以犧牲生態(tài)和環(huán)境為代價(jià)換取經(jīng)濟(jì)的短期繁榮。（審計(jì)署駐廣州特派辦）