摘要：隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重日益增大，無形資產(chǎn)的管理成為企業(yè)管理的重要內(nèi)容。但我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的處理規(guī)定存在著一定的爭議。文章就無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、攤銷問題，做一些理論性的探討。

　　關(guān)鍵詞：知識(shí)經(jīng)濟(jì)　自創(chuàng)商譽(yù)　人力資源

　　21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以智力資源的占有和配置，以知識(shí)的生產(chǎn)、分配和使用為最重要因素的經(jīng)濟(jì)。它的一個(gè)重要特點(diǎn)就是企業(yè)資產(chǎn)從有形化向無形化方向發(fā)展。知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一要素。這必然會(huì)導(dǎo)致人們對知識(shí)資本的大量投資，從而促使企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，即無形資產(chǎn)的比例日趨上升，甚至取代自然資源成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量和市場價(jià)值的主要?jiǎng)恿�。在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，各種專利權(quán)、非專利技術(shù)已成為企業(yè)在競爭中取勝并賴以生存發(fā)展的必備條件。因此，衡量企業(yè)價(jià)值的標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。在此背景下，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和攤銷的探討更具有現(xiàn)實(shí)的意義。

　　一、無形資產(chǎn)的確認(rèn)

　　（一）新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的確認(rèn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的、可變的非貨幣性資產(chǎn)。”無形資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)確認(rèn)中存在的問題

　　無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)以及購入的商譽(yù)，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不能加以確認(rèn)。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的貢獻(xiàn)率將越來越高，知識(shí)成為經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素，以知識(shí)為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價(jià)值的主要?jiǎng)恿ΑＴ诟咝录夹g(shù)企業(yè)。衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。比如美國微軟公司，其賬面價(jià)值遠(yuǎn)不及通用汽車公司一家的賬面價(jià)值，但其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和，這不能不歸功于微軟公司的自創(chuàng)商譽(yù)。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，但由于《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，會(huì)使得這類企業(yè)價(jià)值不能得到全面反映。除此之外，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，還有很多新興的無形資產(chǎn)，如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。

　　二、無形資產(chǎn)的計(jì)量

　�。ㄒ唬┬聹�(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的計(jì)量

　　《準(zhǔn)則》對無形資產(chǎn)的計(jì)量也提出了具體要求。購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為入賬價(jià)值；通過債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)以重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值；通過非貨幣性交易換入、投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同和協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外等等。同時(shí)，新頒布的《準(zhǔn)則》還規(guī)定了對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值的確定應(yīng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)；完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。、另外，《準(zhǔn)則》也指出，對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。期末按準(zhǔn)則規(guī)定的方法確認(rèn)無形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值后，將攤奈價(jià)值作為無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值列示在資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)項(xiàng)目中。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)計(jì)量中存在的問題

　　1.人力資源不被確認(rèn)為無形資產(chǎn)將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)必須對所擁有的無形資產(chǎn)具有“控制權(quán)”，而人力資源有其特殊性，不能滿足這一條件，因而被排除在無形資產(chǎn)之外，這點(diǎn)也是無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的缺陷。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競爭實(shí)質(zhì)上是人才和知識(shí)的競爭。據(jù)研究統(tǒng)計(jì)，一在現(xiàn)代社會(huì)中，體能、技能、智能三者之間存在兩組簡單的類比關(guān)系。人的體能、技能、智能對社會(huì)財(cái)富的貢獻(xiàn)為1：10：100.即一個(gè)具有體能的人和一個(gè)兼具體能、技能、智能的人對會(huì)的貢獻(xiàn)有近百倍的差距。因此，從采種意意義上來說，人力資源的開發(fā)、利用和管理，將是企業(yè)發(fā)展的最關(guān)鍵制約因素。目前，絕大多數(shù)企業(yè)都意識(shí)到這一點(diǎn)，所以對人力資源的投入越來越多，如不及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。

　　2.沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)。雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)出于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的目的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列因素，使企業(yè)在實(shí)際操作中很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導(dǎo)致對研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。

　　三、無形資產(chǎn)的攤銷

　　（一）新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷；攤銷期限的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)是自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的整個(gè)期間；攤銷方法的選擇，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)攤銷中存在的問題

　　如前準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時(shí)應(yīng)分析判斷其使用壽命使用壽命有限的應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則雖然對確定無形資產(chǎn)的使用壽命所需考慮的因素作出了規(guī)定，但在目前尚不成熟的交易市場環(huán)境下，很難找到可借鑒的經(jīng)驗(yàn)可供參考，企業(yè)往往在確定無形資產(chǎn)的使用壽命上帶有很強(qiáng)的主觀性，或者干脆把無形資產(chǎn)的使用壽命認(rèn)定為不確定，以達(dá)到期望的結(jié)果。另外，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求在每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。這一規(guī)定也在另一面為企業(yè)隨意改變會(huì)計(jì)估計(jì)埋下了伏筆，企業(yè)的可選擇性較大。

　　四、針對上述問題采取的策略

　　會(huì)計(jì)制度因會(huì)計(jì)環(huán)境的需要而產(chǎn)生，也因會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變化而發(fā)展。針對上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下措施：

　�。ㄒ唬┩貙挓o形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的范圍

　　如由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生的諸如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)的無形資產(chǎn)，以全面反映企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值；企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項(xiàng)很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，因而必須正確計(jì)量�？梢愿鶕�(jù)其帶來的超額收益來計(jì)量，即在企業(yè)實(shí)際獲得的凈收益中，扣除按社會(huì)平均利潤率計(jì)算的凈收益及非商譽(yù)因素（政策優(yōu)惠、特殊行業(yè)或壟斷經(jīng)營等取得的凈收益），就是由企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)取得的超額收益，將該收益按社會(huì)平均利潤率資本，即可作為企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。

　�。ǘ�）將人力資源列入企業(yè)無形資產(chǎn)

　　人力資源本身是一種具有潛在價(jià)值的獨(dú)特?zé)o形資產(chǎn)，它存在于人體并通過人的努力產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值。將人力資源納入無形資產(chǎn)核算并加以計(jì)量，是知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)核算內(nèi)容的延伸。將人力資源列入企業(yè)無形資產(chǎn)重要內(nèi)容，要遵循重要性和成本效益兩項(xiàng)基本原則，不需要將所有員工的所有信息全部納入無形資產(chǎn)。對于主要管理人員和其他關(guān)鍵人員的有關(guān)信息如這部分人員的年齡、職稱、流動(dòng)情況和受教育程度、所擁有的主要客戶和關(guān)系等，納入無形資產(chǎn)核算。人力資源的計(jì)價(jià)可采用服務(wù)期的總工資及福利的貼現(xiàn)值加上已發(fā)生的教育、培訓(xùn)等人力投資。

　　（三）制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)

　　隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場競爭越來越激烈，要求企業(yè)不斷加大新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)力度。在技術(shù)競爭中獲得優(yōu)勢，將來才能在市場競爭中占據(jù)主動(dòng)。因此準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)話動(dòng)，制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，以便于對研發(fā)費(fèi)用計(jì)量的規(guī)范操作。

　�。ㄋ模┳⒁鉄o形資產(chǎn)的攤銷

　　應(yīng)盡可能減少準(zhǔn)則留給企業(yè)的可選擇空間。首先，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)改變其不攤銷的規(guī)定，而由企業(yè)合理估計(jì)一個(gè)使用壽命，采用直線法進(jìn)行攤銷。其次，無形資產(chǎn)的攤銷期限和攤銷方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。第三，在每年年度終了。企業(yè)對無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核時(shí)，如以前年度影響無形資產(chǎn)使用壽命估計(jì)的因素發(fā)生重大變化，影響到無形資產(chǎn)的使用壽命，并且這種變化是企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)的，可以作為一種會(huì)計(jì)估計(jì)變更。否則應(yīng)作為重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整。