2011-07-19 09:40 來源：常季芳
摘要：隨著新會計準則和新企業(yè)所得稅法的實施，對關聯(lián)方關系及轉移定價進行了嚴格的規(guī)定和限制。企業(yè)只有在充分了解和掌握關聯(lián)方關系和轉移定價的概念、動機、目的以及我國目前針對轉移定價的相關稅制、調整方法的基礎上，做好關聯(lián)方關系及其交易的信息披露工作，才能降低風險，使企業(yè)經(jīng)營立于不敗之地。
關鍵詞：關聯(lián)方交易； 轉移定價； 信息披露
一、關聯(lián)方交易及轉移定價的定義
企業(yè)想要降低關聯(lián)方交易過程中轉移定價的稅務風險，必須充分了解什么樣的企業(yè)屬于關聯(lián)方，什么樣的交易屬于關聯(lián)方交易，什么樣的行為屬于轉移定價行為，針對關聯(lián)方、關聯(lián)方交易和轉移定價的概念現(xiàn)介紹如下：
（一）關聯(lián)方
《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方�？刂疲侵赣袡鄾Q定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
（二）關聯(lián)方交易
關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間發(fā)生的轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。
具體包括：1.購買或銷售商品；2.購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)；3.提供或接受勞務；4.擔保；5.提供資金（貸款或股權投資形式的貸款或權益性資金）；6.租賃；7.代理和抵押；8.研究與開發(fā)項目的轉移；9.許可協(xié)議；10.代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結算；11.關鍵管理人員薪酬。
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一般指大企業(yè)集團尤其是跨國公司，利用不同企業(yè)不同地區(qū)稅率以及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的分公司，實現(xiàn)整個集團的稅收最小化。具體地說，該企業(yè)集團傾向于在稅率高的地方定價偏低，而在稅率較低的地方定價偏高。
二、轉移定價的動機與目的
調查發(fā)現(xiàn)，我國一半以上的企業(yè)認為，內部轉移價格制定的目的是滿足企業(yè)逃避稅收的需要，但是逃避稅收僅僅是轉移定價的動機之一，跨國企業(yè)在關聯(lián)方交易過程中，存在著形形色色的動機和目的，其中即存在著不良動機，也包含一些合理合法的目的。
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隨著經(jīng)濟的發(fā)展和上市公司的增多，通過關聯(lián)交易來規(guī)避風險、粉飾會計報表蒙騙會計報表使用者、轉移資金、調節(jié)利潤等均已成為關聯(lián)方轉移定價的動機。
1.減輕稅負
利用關聯(lián)方轉移定價避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的關聯(lián)企業(yè)；另一方面是將盈利企業(yè)的利潤轉移到虧損企業(yè)，從而實現(xiàn)整個集團的稅負最小化。我國在稅制改革以后，國內企業(yè)之間稅率差別變小了，但不同地區(qū)不同企業(yè)的稅務政策仍有差異，如特區(qū)的企業(yè)與一般地區(qū)企業(yè)的稅率、高新技術企業(yè)與一般企業(yè)在稅率和免稅優(yōu)惠上，仍存在相當大的差別。企業(yè)集團經(jīng)常通過在關聯(lián)企業(yè)間人為地抬高或降低交易價格，調節(jié)各關聯(lián)企業(yè)的成本和利潤，以達到減輕其稅負，使各關聯(lián)企業(yè)的共同體獲取最大利潤的目的。
2.調節(jié)利潤
以樹立新建公司在當時的形象，關聯(lián)企業(yè)間的母公司為使其控股的新建公司占有市場，往往通過低價向新建公司提供原材料、零部件或勞務，而高價購買其產(chǎn)品的做法，提高新建公司的利潤率和競爭力，使其在市場競爭中站穩(wěn)腳跟。上市公司的控股股東往往以低廉的價格通過關聯(lián)交易將優(yōu)質資產(chǎn)轉移到上市公司，以增強上市公司的獲利能力，改善其財務狀況。
3.為少數(shù)人謀利
將企業(yè)資產(chǎn)和利潤轉移到主要投資者、關鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達到為少數(shù)人謀取私利的目的。
4.出于證券市場的壓力，粉飾會計報表，蒙騙會計報表使用者
通過轉讓定價，可使與其有關的上市公司利潤虛增，蒙蔽投資人，使投資人高估其獲利能力和經(jīng)營狀況。
5.轉移資金
許多國家在國內資金和外匯相對短缺的情況下，大都采取一些限制資金轉移的措施，此時，跨國公司往往通過轉移定價以高價向處于該國的子公司發(fā)運貨物或提供勞務等方法，實現(xiàn)資金的轉移。國內企業(yè)控股股東與上市公司之間也經(jīng)常為了轉移資金而以非公允價格進行交易。
6.規(guī)避風險
跨國公司通過轉移價格，可將利潤轉出，以躲避東道國政治風險，降低預期的外匯風險，減少通貨膨脹損失。對于國內企業(yè)而言，通過關聯(lián)方交易轉移定價可實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結構轉移與優(yōu)化。
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除了上述不良動機外，企業(yè)也可以通過合理的關聯(lián)方交易來達到一些合法的目的，簡述如下：
1.降低成本
企業(yè)通過關聯(lián)方交易可以降低成本、提高企業(yè)效率和市場競爭力，以達到提高企業(yè)的運營效益和盈利能力，增強企業(yè)的市場競爭能力。例如，將企業(yè)的研發(fā)功能集中在集團內的一個企業(yè)中，但研發(fā)出的新產(chǎn)品、新技術在整個集團內使用，以降低各企業(yè)分別研發(fā)產(chǎn)生的資源浪費。
2.內部考核與激勵
現(xiàn)代責任會計中為了考核各個利潤中心的業(yè)績，往往通過制定內部轉移定價，來考核各中心的盈利能力，這是基于內部考核與激勵基礎上的轉移定價。
3.合理避稅
通過合法的關聯(lián)方交易來減少企業(yè)的整體納稅支出合理避稅。例如，將企業(yè)的研發(fā)中心設在企業(yè)所得稅率較高地區(qū)的企業(yè)內，這樣發(fā)生的高額的費用使該企業(yè)利潤降低，所得稅繳納額下降。
三、目前我國的轉移定價稅制
為防止跨國公司通過關聯(lián)方交易轉移定價來調節(jié)利潤，進而造成稅款的流失，國務院、財政部和國家稅務總局發(fā)布了一系列關于轉讓定價的稅務法律、法規(guī)及規(guī)章，各種法律、法規(guī)及規(guī)章構成了中國轉讓定價稅制。
�。ㄒ唬┓�、法規(guī)
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調整中自第四十一條至第四十八條對關聯(lián)方企業(yè)間的業(yè)務往來作出規(guī)定。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第六章特別納稅調整中自第一百零九條至第一百二十三條對企業(yè)所得稅法第四十一條至四十八條的規(guī)定進行了詳細的解釋和具體的規(guī)定。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定要求關聯(lián)企業(yè)按照獨立企業(yè)進行交易，否則稅務機關有權調整。
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十一條至五十六條對稅收征管法的規(guī)定進行了詳細的解釋和具體的規(guī)定。
（二）部門規(guī)章、規(guī)范
《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)［1998］59號和國稅發(fā)［2004］143號）；《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》（國稅發(fā)［2004］118號）；《國家稅務總局關于轉讓定價稅收管理工作中資本性調整問題的通知》（國稅函［2005］745號）；《國家稅務總局關于關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來轉讓定價稅收管理相關問題的通知》（國稅函［2006］901號）；《國家稅務總局關于承擔單一功能的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的納稅情況的通知》（國稅函［2007］236號）；《中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表》（國稅發(fā)［2008］114號）；《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號）。
四、轉移定價的調整方法
我國上述法律規(guī)章規(guī)定了可比非受控價格法、再銷售價格法及成本加成法3種方法（以下簡稱“基本三法”）和稱作利潤法的交易凈利潤法和利潤分割法。
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可比非受控價格法，以獨立企業(yè)之間進行相同或類似業(yè)務活動的價格為基礎，作為獨立企業(yè)間價格的調整方法。即將企業(yè)與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來價格，與其與非關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來價格進行分析、比較，從而確定公平成交價格。采用這種方法，必須考慮購銷過程的可比性、購銷環(huán)節(jié)的可比性、購銷貨物的可比性和購銷環(huán)境的可比性。
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再銷售價格法，按再銷售給無關聯(lián)關系的第三者價格所應取得的利潤水平進行調整，作為獨立企業(yè)間價格的調整方法。即對關聯(lián)企業(yè)的買方將從關聯(lián)企業(yè)的賣方購進的產(chǎn)品再銷售給無關聯(lián)關系的第三者時所取得的銷售收入，減去關聯(lián)企業(yè)中買方從非關聯(lián)企業(yè)購進類似產(chǎn)品再銷售給無關聯(lián)的第三者時所發(fā)生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，作為關聯(lián)企業(yè)中賣方的正常銷售價格，即關聯(lián)企業(yè)中買方購進商品的公平成交價格。
一般而言，再銷售價格法中，對可比性分析應特別考察關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易在功能風險及合同條款上的差異以及影響毛利率的其他因素，具體包括銷售、廣告及服務功能，存貨風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價值，批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，商業(yè)經(jīng)驗，會計處理及管理效率等。
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成本加成法，以關聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關聯(lián)交易毛利作為關聯(lián)交易的公平成交價格。即，將關聯(lián)企業(yè)中賣方的產(chǎn)品成本加上正常的利潤作為公平成交價格。
（四）交易凈利潤法
交易凈利潤法，以可比企業(yè)的非關聯(lián)交易的利潤率指標來確定關聯(lián)交易的凈利潤。非關聯(lián)交易的利潤率指標有資產(chǎn)收益率、銷售利潤率、完全成本加成率、貝里比率等。交易凈利潤法和產(chǎn)品交易的同一性、類似性相比，更看重功能風險的同一性、類似性，有相對比較容易找到可比企業(yè)的優(yōu)點。
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利潤分割法，根據(jù)被驗證企業(yè)與其關聯(lián)方對關聯(lián)交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。
各參與方的任何一方如果有重要無形資產(chǎn)的話，選擇采用交易凈利潤法。合并利潤依賴于各參與方的作用及功能的話，選擇采用一般利潤分割法。各參與方都有重要無形資產(chǎn)的話，適合采用剩余利潤分割法。
五、企業(yè)轉移定價將面臨的風險
隨著新企業(yè)所得稅法的出臺，對關聯(lián)方之間的業(yè)務往來將受到更加嚴格的規(guī)定和限制，跨國公司的轉移定價行為也將受到嚴格的約束和審查，企業(yè)拒絕提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況，將面臨補稅罰款等各種稅務處罰，企業(yè)的信譽也將受到影響。
此外，當企業(yè)被認定存在轉移定價的情況下，將大大降低企業(yè)在稅務機關的信譽評級，將在此后的交易中受到更加嚴格的監(jiān)管。
六、關聯(lián)方交易的信息披露
對關聯(lián)方交易的轉移定價進行調整，往往是稅務機關進行的，其目的在于防止企業(yè)利用轉移定價逃稅避稅，但是，轉移定價影響的不僅僅是稅收，尤其對上市公司而言，財務粉飾和轉移資金的考慮往往要超過避稅的考慮。企業(yè)應對關聯(lián)方交易進行充分的反映和披露，以便信息使用者能夠正確評價企業(yè)關聯(lián)方交易及其影響，鑒別企業(yè)真正的財務狀況和經(jīng)營成果。
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我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則36號——關聯(lián)方披露》準則，要求在發(fā)生關聯(lián)方交易時，應在報表中披露關聯(lián)方交易的性質、交易類型及其交易要素。要披露的交易要素包括：交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策。
準則指南要求關聯(lián)方關系及其交易需要在會計報表附注中披露相關信息。具體內容包括：企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注披露與該企業(yè)之間存在控制關系的母公司和子公司有關的信息；企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質、交易類型及交易要素。關聯(lián)方關系及其交易的披露遵循重要性原則。
（二）同期資料
《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），首次將同期資料（指在提交年度納稅申報的同時，一并報送或在接到稅務機關的要求時提交的資料）的準備要求納入中國反避稅的法律體系。這意味著提供同期資料已成為納稅人的法定義務，同時也為稅務機關檢查企業(yè)轉讓定價問題提供了程序上的指導。
此外，稅法《實施條例》第一百一十四條規(guī)定，企業(yè)應按納稅年度準備、保存、并按稅務機關要求提供其關聯(lián)交易的同期資料。
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針對關聯(lián)方交易，企業(yè)除了被職能機關要求對關聯(lián)企業(yè)進行信息披露和報送同期資料等被動方式外，還存在其它的主動與稅務機關溝通對關聯(lián)交易進行披露的方式，其中最主要的就是預約定價安排和成本分攤協(xié)議。
1.預約定價安排
預約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。預約定價機制的建立，最明顯的好處在于，稅務機關對關聯(lián)企業(yè)的轉讓定價由事后審計改變?yōu)槭虑皩徲嫞欣诒Ｗo納稅人的合法經(jīng)營及稅務機關的依法征稅。隨著新企業(yè)所得稅法的實施，預約機制必將在日后規(guī)范關聯(lián)交易方面發(fā)揮重要作用。
2.成本分攤協(xié)議
成本分攤從稅收角度而言可謂一項對企業(yè)相當優(yōu)惠的制度。舉例來說，當某一企業(yè)向其關聯(lián)方支付成本分攤費用時將被視為承擔其應分攤的費用而非向他方支付特許權使用費或服務費。既然不再被認定為支付特許權使用費，關聯(lián)方企業(yè)便無需就此項費用開具發(fā)票并計提營業(yè)稅金及附加及作為收入計算企業(yè)所得稅，而且，共同成本分攤的籌劃點還可利用于集團公司的管理費分攤。根據(jù)《實施條例》第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除，而原稅法規(guī)定，納稅人按規(guī)定支付給總機構的與本企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營有關的管理費，須提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，經(jīng)主管稅務機關審核后，準予扣除。同時，新企業(yè)所得稅法強調成本分攤需遵循成本與預期收益配比之原則。因此，除可明確區(qū)分的費用、成本之外，其他共同成本應依據(jù)相應產(chǎn)品的銷售收入確定分攤比例按月進行分攤，年底統(tǒng)一調整。稅務部門還規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方分攤成本時，應在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。該規(guī)定可理解為共同成本分攤的指導性原則，企業(yè)在進行共同成本分攤之時必須對此加以考慮。
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