摘要：管理會計又稱“內部報告會計”。是以企業(yè)現(xiàn)在和未來的資金運動為對象，以提高經濟效益為目的，為企業(yè)內部管理者提供經營管理決策的科學依據為目標而進行的經濟管理活動。管理會計包括成本會計和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會計技術方法的演進，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會計各個階段的變化和發(fā)展，結合考察管理會計研究焦點的演變及未來管理會計工作的變動趨勢，試圖從中得出對管理會計學術研究和實務運用有益的啟示。

　　1 我國的管理會計制度環(huán)境

　　1949年中華人民共和國成立后，通過沒收官僚資本、改造民族資本和大規(guī)模經濟建設，國有經濟迅速成為我國經濟的主體。在國有經濟主體地位形成的同時，以計劃管理為特征的集中計劃經濟體制也逐步得以確立。這種高度集中的計劃經濟體制盡管在當時對我國經濟在比較落后的基礎上迅速增長并建成比較完整的工業(yè)體系，無疑具有巨大的推動作用，但隨著國民經濟規(guī)模的擴大和國民經濟活動標，提出了建立社會主義市場經濟體制的基本框架，明確提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的基本方向(馬建堂和劉海泉，2000)。

　　可以看出，截至目前我國的經濟體制仍未完成從計劃向市場的全面過渡，或者說，我國仍是一個轉軌經濟國家。根據Roland(2∞O)的觀點，轉軌經濟的基本特征首先表現(xiàn)為政府對企業(yè)經營的過度干預。首先，政府對企業(yè)的干預通常都是出于政治目的。另外，即使政府對企業(yè)的干預是以效率作為出發(fā)點，但由于政府在與國有企業(yè)的契約關系中，同時扮演“裁判員”與“運動員”的雙重角色，而在與私有企業(yè)的契約關系中，卻只作為“裁判員”，因此政府對國有企業(yè)的承諾要比對私有企業(yè)的承諾更容易失約。國有企業(yè)中普遍存在的“棘輪效應”(Ratchet Effect)和“預算軟約束”(SoftBudgets)就是其具體的表現(xiàn)形式(Kornai，1980‘Roland和Sekkat。2000)。當然，私有企業(yè)也可能同樣存在棘輪效應與預算軟約束問題，但是由于政府對私有企業(yè)干預的成本要顯著高于國有企業(yè)，從而私有企業(yè)遇到的上述問題往往要比國有企業(yè)輕微得多(Shldfer和Vishny，1994)。

　　其次，轉軌經濟國家通常都未建立完善的市場體系(包括產品市場、經理人市場、控制權市場和司法體系等)。與非國有企業(yè)相比，國有企業(yè)所面臨的政策性不對等競爭條件具體表現(xiàn)為生產資金密集程度過高、背負沉重的職工福利負擔、嚴重的政策性冗員以及部分產品仍存在價格扭曲等；至于我國的經理人市場，錢穎一(1996)指出，我國國有企業(yè)的經理人員雖然能夠在資產使用方面獲得相當的控制權，有關企業(yè)控制權的另一個重要方面。即對企業(yè)高層經理人員的任免權，卻仍然牢牢控制在政府手中。黃群慧(2001)認為我國國有企業(yè)經營者系統(tǒng)或國有企業(yè)干部人事管理制度由于“路徑依賴”而處于一種被“鎖定”的狀態(tài)，雖然這種具有行政級別的企業(yè)經營者制度從企業(yè)經營管理角度看并不是最有效率的，但由于計劃經濟體制的最初選擇的“選擇優(yōu)勢”而很難退出，因而也就不能轉移到企業(yè)家的職業(yè)化狀態(tài)。

　　2 我國管理會計制度環(huán)境對管理會計的影響

　　上文指出，轉軌經濟中特有的政府干預與不完善的市場體系構成了我國企業(yè)(主要是國有企業(yè))環(huán)境的基本特征。陳信元和葉鵬飛(2000)基于我國轉型經濟的制度背景，從會計信息的需求者、會計信息的供給者、會計信息的供給資源以及會計信息的監(jiān)督者等四個方面，分析了我國的會計環(huán)境對企業(yè)財務會計行為的影響。分析表明，由政府一手推動的會計改革在股票市場的催化下，正進一步向市場化方向發(fā)展。但由于國有企業(yè)尚未成為真正的市場主體，國有銀行、會計師事務所等機構也正在轉型過程之中。我國的財務會計的發(fā)展仍然主要依靠政治動力，市場主導仍需時間。那么，我國特有制度特征對管理會計研究又具有哪些影響呢?本部分將以價值管理的分析框架為線索，嘗試分析上述環(huán)境對企業(yè)會計行為的影響。

　　筆者認為，政府干預對公司價值管理的影響將會首先反映在公司總體目標的確定上，進而影響到價值管理方案的其他方面。因為，當企業(yè)價值在更大的權重上依賴于政府的行政干預時，企業(yè)與政府的關系將是決定企業(yè)能否實現(xiàn)其股東價值最大化總體目標的關鍵。這時盡管企業(yè)通常的生產經營活動仍很重要，但已“退居二線”。相反，企業(yè)往往將從政府部門尋到更多的“租金”作為具體的經營目標。于是，公司的戰(zhàn)略選擇及業(yè)績評價的標準也會與西方市場經濟國家有根本的差異。另外，企業(yè)也會為了幫助地方政府解決就業(yè)問題，而吸收比正常經營所需要的更多的員工。這說明，利潤或其他傳統(tǒng)的價值指標將很難用來評價這些公司的業(yè)績。具體到我國的上市公司，其會計利潤指標又會受到另外一個特殊問題——關聯(lián)交易問題的影響。如下文所述，由于特殊的股票發(fā)審制度安排，我國的上市公司很多是從原來的國有企業(yè)內部剝離出的一個車間或一個分廠，因此，企業(yè)上市后仍然不得不與原來的企業(yè)在業(yè)務上存在千絲萬縷的聯(lián)系。當上市公司存在強烈的盈余管理動機時，關聯(lián)交易的存在就不可避免地降低了會計利潤對經理人員努力程度的敏感性。因此。我國上市公司如何選擇業(yè)績指標評價經理人員的業(yè)績就與西方企業(yè)有著根本的差異。

　　新興市場對價值管理的影響則主要反映為公司會有更多的經營或融資活動從市場轉向企業(yè)內部，從而會使得公司的經營戰(zhàn)略或組織結構的設計與西方國家有根本的差異。例如，盡管多元化的公司戰(zhàn)略在英美等發(fā)達的市場經濟國家中會由于加重了代理問題從而對股東價值造成損害。Khanna和Palepu(2000)認為，新興市場有著不同于西方成熟市場的經濟特征。如信息不對稱嚴重。契約不完備，私有產權的保護較弱和法律制度不健全等，但高度多元化經營的企業(yè)相對于單一經營企業(yè)可以更經濟地克服上述問題。并且高度多元化的企業(yè)能夠利用與政府的關系獲得額外的經濟利益，因此，多元化經營增加了企業(yè)的價值。Fauvet等(2003)也發(fā)現(xiàn)對于新興市場，由于外部籌資的成本較高，內部資本市場的建立給企業(yè)帶來了更大的收益。再比如，由于缺乏有效的外部經理人市場，企業(yè)激勵機制的設計將可能更多地依賴內部經理人市場，從而此時企業(yè)激勵經理的方式可能更多地是通過職務的晉升，而不是與業(yè)績的掛鉤。因此，這很可能是相關文獻沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)績效與經理人報酬之間存在顯著相關性的根本原因。

　　3 結語

　　上述分析表明，在對我國企業(yè)進行基于價值管理的實證分析時，其特殊的制度背景將從根本上決定其對研究假設的論證和研究結果的解釋可能會與西方已有的文獻存在系統(tǒng)的差異。