會計核算是以貨幣為主要計量單位，采用專門方法，對會計主體經(jīng)濟活動進行真實、準確、完整的記錄、計量和報告。一個會計主體擁有良好的會計核算基礎必須有兩個層面的保障：一是遵守財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德，二是管理規(guī)程與會計專業(yè)水準。當會計主體的會計信息披露一次性存在較多失真，或較少失真但較長時期得不到糾正且呈漫延趨勢，就可以認為，該會計主體存在會計核算基礎性缺陷。筆者在此對會計核算基礎性缺陷的具體表現(xiàn)及對企業(yè)的不利影響進行分析，并提出完善對策。

    一、會計核算基礎性缺陷的具體表現(xiàn)

    （一）受行政處罰企業(yè)中存在的會計核算基礎性缺陷

    可靠性是高質(zhì)量會計信息的重要基礎和關(guān)鍵所在。財務報告是會計核算的最終成果體現(xiàn)，故以財務報告是否符合會計準則規(guī)定的質(zhì)量要求為起點，逆向考察某會計主體是否存在會計核算基礎性缺陷，是較便利的切入點。中國證監(jiān)會行政處罰委員會在2007年、2008年各查處20起違法案件，其中有10起直接顯示會計主體違背了會計信息質(zhì)量可靠性原則，具體表現(xiàn)為不按規(guī)定進行票據(jù)結(jié)算、往來款項科目混亂、隨意進行賬務調(diào)整等。

    （二）限期整改案例中存在的會計核算基礎性缺陷

    上述受行政處罰的案件，需要會計基礎性缺陷和當事人不良動機兩大因素并存才會發(fā)生。如果會計基礎性缺陷客因已經(jīng)存在，但不同時存在不良動機的當事人，或存在不良動機的當事人，但因尚未被隨意濫用，此時中國證監(jiān)會只需發(fā)出“限期整改通知”。如中國證監(jiān)會深圳監(jiān)管局于2008年10月8日至10月30日對三九醫(yī)藥股份有限公司進行了現(xiàn)場檢查，并于2009年1月5日下發(fā)了《關(guān)于要求三九醫(yī)藥股份有限公司限期整改的通知》。該上市公司會計核算基礎性缺陷表現(xiàn)如表所示。

    三九醫(yī)藥股份有限公司會計核算基礎性缺陷

    三九醫(yī)藥股份有限公司在業(yè)務處理過程中體現(xiàn)出來的會計核算基礎性缺陷在其他企業(yè)也普遍存在。這說明我國會計核算基礎的現(xiàn)實狀況并不樂觀。

    二、會計核算基礎性缺陷對企業(yè)帶來的不利影響

    會計制度重大交替背景下的會計年度，往往也是某些會計人員容易背離誠信、違法亂紀的會計年度。傳統(tǒng)的會計信息失真，主要表現(xiàn)為“舞弊性信息失真”（做假賬）或“操作性會計信息失真”（因會計人員業(yè)務素質(zhì)低或工作責任心不強而發(fā)生）。從目前來看，“舞弊性信息失真”更多以“選擇性會計信息失真”的變形方式呈現(xiàn)。“操作性會計信息失真”也附加了有專業(yè)勝任能力的人士在業(yè)務素質(zhì)低、工作責任心不強的會計人員背后的操縱，使主觀不良意圖蒙上保護層，變形為“復合性會計信息失真”。從會計基礎性缺陷的潛在危害看，變形后的兩種會計信息失真更值得警惕。

    “操作性會計信息失真”和“復合性會計信息失真”的共同點，是在會計制度、準則提供多種會計政策選擇空間時，任意地選擇了不恰當?shù)臅�計政策，選擇后并不遵守該會計政策的規(guī)定，反而與其他政策同時使用，更有甚者，不用規(guī)定的選擇而“自造規(guī)則”。變形后的會計舞弊行為，由于“以明隱暗”貫穿于會計核算，從財務報告當期和近期表象觀察，不易被發(fā)現(xiàn)。它對企業(yè)經(jīng)濟活動的穩(wěn)定性和可持續(xù)發(fā)展的影響表現(xiàn)為“慢性殺傷力”。

    三、完善會計核算基礎性缺陷的對策

    （一）確立財務會計的基礎地位

    伴隨我國經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的進程，會計人才需求結(jié)構(gòu)正在逐漸發(fā)生變化。但是，將會計同現(xiàn)代管理技術(shù)結(jié)合，通過經(jīng)濟信息與會計信息相聯(lián)系的加工、改制，延伸為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟管理服務的管理會計，是需要建立在以定期提供財務報表為主要手段、以為企業(yè)外部與企業(yè)有各種經(jīng)濟利益關(guān)系的社會集團服務為目的，按照會計核算原則準確地記賬、算賬、報賬為職責的財務會計基礎之上的。

    當前，我國正在建立健全中國企業(yè)會計準則體系，目標定位于會計標準國際趨同，它對會計核算實務提出的要求更高、難度也更大�；�于此，筆者認為，在當前和今后一個時期內(nèi)，仍然應把會計隊伍建設的基點放在財務會計方面，以糾正會計核算基礎性缺陷為切入口，提升財會隊伍素質(zhì)和會計核算質(zhì)量，為未來工作重點轉(zhuǎn)向管理會計創(chuàng)造條件。

    （二）設置和適時調(diào)整財務管理架構(gòu)

    會計核算基礎地位不被削弱的根本，是會計人員結(jié)構(gòu)優(yōu)化和合理配置。為此，筆者建議：在國有控股上市公司已經(jīng)將總會計師一職改為財務總監(jiān)、不便做變動的情況下，可以試點對超大規(guī)模上市公司增派總會計師，即實行“財務總監(jiān)、總會計師雙崗委派制”，總會計師隸屬于經(jīng)營班子序列、財務總監(jiān)隸屬于監(jiān)事會序列（也可設監(jiān)事會副主席兼任財務總監(jiān)一職）。與此同時，對一般規(guī)模上市公司實行“財務總監(jiān)、財務經(jīng)理（有的稱為計財部長）雙崗委派制”，財務總監(jiān)目前地位、職責均不變，但隨同下派的財務經(jīng)理，應將部門日常工作重心放在會計核算方面。

    鑒于會計核算基礎性缺陷既與完成外部財務報告壓力增大，也與內(nèi)部實施管理會計職能相關(guān)，為此，筆者建議：在一些迅速擴張或已經(jīng)擴張成超大規(guī)模的公司，可參照某些發(fā)達國家現(xiàn)代大型企業(yè)以財務副總經(jīng)理為最高層管理人員，之下設會計部長、財務部長各一名，分管會計記錄和財務管理工作的財務管理模式，試點建立類似“財務副總經(jīng)理領(lǐng)導下的會計部長、財務部長負責制”的組織架構(gòu)。財務副總經(jīng)理對公司獲取和有效使用資金的活動負總責。會計部長管理會計部，承擔財務和經(jīng)濟信息的記錄和報告，根據(jù)經(jīng)濟事項發(fā)生原因記錄會計主體的資產(chǎn)、負債的增減，對登記過的數(shù)值進行必要的計算和加工，并將其結(jié)果傳達給會計信息使用者；財務部長負責發(fā)行公司證券和籌措銀行貸款、管理現(xiàn)金和流動資金、制定信用和收款政策、從事證券投資以及安排股利發(fā)放等工作。

    無需或不能做上述制度性改進時，則可在集團或控股公司總部財務部（或計財部）名下設立“會計輔導員”崗位，選用專業(yè)技術(shù)能力較強和實踐經(jīng)驗豐富的會計人員擔任該職，巡視下屬子公司，幫助子公司提高會計核算技能。

    （三）規(guī)范子公司賬務處理

    無論從受行政處罰案例或限期改正案例來看，相當多的會計核算差錯出在子公司。因此，筆者認為，除了通過加強培訓提高其會計人員的素質(zhì)外，統(tǒng)一、規(guī)范子公司賬務處理是一個重要環(huán)節(jié)。具體做法是：可以通過編制按年度發(fā)布的《××公司會計核算操作手冊》的形式對賬務處理加以明確，令其有章可循。如果第二年會計管理當局或稅務部門沒有新的規(guī)定，上一個會計年度的“手冊”照常有效。如果年度中會計管理當局或稅務部門有新規(guī)定，則可以采取臨時發(fā)布補充通知的方式加以明確，作為“手冊”的附加部分一并執(zhí)行。《××公司會計核算操作手冊》還可設附錄部分，對子公司會計核算中容易出差錯的事項進行案例剖析或以條目的形式進行提醒。