具有“融資性質(zhì)”的分期收款銷售，是指合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式（一般為三年以上）的商品銷售。該銷售會計準(zhǔn)則與稅法在收入確認方式、確認時間和確認金額等方面存在著差異，給企業(yè)帶來了煩瑣的納稅調(diào)整。

　　一、會計與稅務(wù)處理規(guī)定

　�。ㄒ唬�會計處理規(guī)定《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）規(guī)定：滿足銷售實現(xiàn)條件時，分期收款銷售實質(zhì)具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額；應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。依據(jù)《準(zhǔn)則》，企業(yè)在銷售實現(xiàn)時確認收入，收入金額按合同或協(xié)議價款的公允價值計量，并按其計算應(yīng)交納的增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率，計算確定的金額進行攤銷，作為財務(wù)費用抵減處理。

　　[例]甲、乙公司均為一般納稅企業(yè)，2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為1000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為780萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為800萬元（市場價格），所得稅率25％（假設(shè)不考慮其他稅費，計量單位：萬元）。

　�。�1）銷售成立（企業(yè)發(fā)出商品）時

　　借：長期應(yīng)收款 1170 

　　　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 800

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170

　　未實現(xiàn)融資收益 200

　　同時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 780

　　　　貸：庫存商品 780

　　上例中，未實現(xiàn)融資收益200萬元，應(yīng)在合同規(guī)定的收款日按實際利率法確定為利息收入。為此，應(yīng)先計算出實際利率，即將每年末分期收款的200萬元折成現(xiàn)值為當(dāng)前售價800萬元。

　　800＝200×（P／A，i，5）

　　利用內(nèi)插法可求得實際利率為7.93％，每期計算的利息收入金額如表1。

　�。�2）第一年末（合同約定的收款日）

　　借：銀行存款 234

　　　　貸：長期應(yīng)收款 234

　　同時確認利息收入

　　借：未實現(xiàn)融資收益 63.44

　　　　貸：財務(wù)費用 63.44

　　以后年份依此類推，不再贅述。

　　（二）稅務(wù)處理規(guī)定 《增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅條例》）規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為“合同約定的收款日期”當(dāng)天，并按此時間（合同約定的收款日）開具增值稅專用發(fā)票。新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《所得稅條例》）規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)按合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當(dāng)期確認應(yīng)稅所得，計算應(yīng)交所得稅。依此規(guī)定，企業(yè)按合同約定日期開具增值稅發(fā)票，確認收入實現(xiàn)，收入金額為分期收款金額，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，計算應(yīng)交增值稅和所得稅額。企業(yè)每年處理結(jié)果（每年處理相同）如下：

　　確認收入（合同約定分期收款額）＝1000÷5＝200（萬元）

　　確認成本（與確認收入相關(guān)的成本）＝780÷5＝156（萬元）

　　應(yīng)交增值稅（依據(jù)開具發(fā)票金額）＝200×17％＝34（萬元）

　　應(yīng)交所得稅＝（200－156）×25％＝11（萬元）

　　二、會計與稅務(wù)處理的差異

　�。ㄒ唬╀N售收入確認時間與計量差異

　　會計在商品發(fā)出，符合銷售實現(xiàn)條件時確認收入的實現(xiàn)，一次確認收入800萬元。而稅法上，銷售實現(xiàn)的時間是合同約定的收款時間，銷售收入金額是合同約定的分期收款金額，每次確認收入為200萬元（即1000÷5），共1000萬元。兩者總收入金額差200萬元（1000－800）。該差異在后續(xù)期間會計確認為利息收入，而稅法不予確認。

　�。ǘ�）增值稅確認時間差異

　　會計在銷售實現(xiàn)時一次確認應(yīng)交的增值稅額170萬元，稅法于合同約定的時間分次確認增值稅額34萬元（200×17％）共170萬元，處理結(jié)果：總金額一致，確認時間不同。另外，按《增值稅條例》規(guī)定，分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間是合同約定的日期（即每年末），銷售收入金額與應(yīng)交的增值稅額一致，確認應(yīng)交增值稅的依據(jù)是增值稅專用發(fā)票。會計處理結(jié)果銷售收入的金額與應(yīng)交增值稅金額不符，且確認金額無據(jù)可查（此時按稅法規(guī)定未開據(jù)增值稅發(fā)票）。

　　（三）所得稅納稅調(diào)整差異

　　一是三項費用扣除差異�！端�得稅條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰；第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下簡稱“三項費用”）是以銷售收入為標(biāo)準(zhǔn)計算確定的，會計確認的收入與稅法確認的收入總額相差200方元，由此產(chǎn)生了差異。二是當(dāng)期會計利潤與應(yīng)稅所得差異。承上例，會計確認收入800萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本780萬元，利息收入63.44萬元，會計利潤83.44萬元；稅法確認收入200萬元，稅前可抵扣成本156萬元，應(yīng)稅所得額為44萬元，會計利潤大于應(yīng)稅所得，其差異應(yīng)進行納稅調(diào)整。三是暫時性差異。由于會計與稅法規(guī)定不同，“長期應(yīng)收賬款”賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。“長期應(yīng)收賬款賬面價值=長期應(yīng)收款賬面余額一未實現(xiàn)融資收益余額”；“計稅基礎(chǔ)=未來可以稅前扣除的增值稅額+未來可以稅前扣除的成本額”。其計算結(jié)果見表2。

　　三、差異的處理與納稅調(diào)整

　�。ㄒ唬┰鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的開具及交納 《增值稅條例》規(guī)定，分期收款銷售的增值稅發(fā)票開具時間應(yīng)當(dāng)為“合同約定的收款日”。上例中，增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)分5次開具，每次開具的銷售額為200萬元，增值稅額為34萬元。筆者認為實施新準(zhǔn)則后，分期收款銷售“增值稅專用發(fā)票”應(yīng)在發(fā)出商品銷售實現(xiàn)時一次開具，并在主管稅務(wù)機關(guān)設(shè)立“納稅登記簿”備案，納稅分期進行。這樣處理的結(jié)果，一是使會計處理有據(jù)可查，維護會計信息的客觀性；二是稅款分期流出企業(yè)，不會加重企業(yè)的現(xiàn)金流出量。

　�。ǘ�）所得稅的納稅調(diào)整 一是“三項費用”的納稅調(diào)整。依據(jù)《準(zhǔn)則》企業(yè)將200萬元的收入列入利息收入，減少了銷售收入額。此項差異，若不進行納稅調(diào)整，會直接使三項費用的稅前扣除金額減少，增加應(yīng)稅所得，導(dǎo)致企業(yè)稅負的增加。筆者認為各期應(yīng)以稅法確認的收入為依據(jù)計算稅前“三項費用”的扣除金額。二是當(dāng)期會計利潤與應(yīng)稅所得差異的納稅調(diào)整。當(dāng)期會計利潤大于應(yīng)稅所得額的金額：應(yīng)按稅法的口徑進行納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，計算應(yīng)交所得稅。三是暫時性差異的納稅調(diào)整。長期應(yīng)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)于各年進行匯算清繳時進行納稅調(diào)整，確認為遞延所得稅負債和所得稅費用。其處理結(jié)果可以準(zhǔn)確地計算企業(yè)應(yīng)交納的所得稅并客觀地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 承上例，見表1、表2，各年差異計算及賬務(wù)處理如下：

　　2008年，企業(yè)應(yīng)交所得稅＝44×25％＝11（萬元）

　　遞延所得稅負債＝39.44×25％=9.86（萬元）

　　借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅 20.86

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 11

　　　　　　遞延所得稅負債 9.86

　　2009年，企業(yè)應(yīng)交所得稅＝44×25％＝11（萬元）

　　遞延所得稅負債＝8.61×25％＝2.15（萬元）

　　借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅 13.15

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 11

　　　　　　遞延所得稅負債 2.15

　　2010年，企業(yè)應(yīng)交所得稅＝44×25％＝11（萬元）

　　遞延所得稅負債＝3.08×25％＝－0.77（萬元）

　　借：所得稅費用 10.23

　　　　遞延所得稅負債 0.77

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 11

　　以后年份處理不再贅述。