【摘要】2006年2月15日，國家財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，很多方面采用了公允價值計量模式，標(biāo)志著公允價值在我國的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個嶄新的時期。本文主要探討了公允價值應(yīng)用中存在的一些問題，并提出了相關(guān)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；公允價值計量；新會計準(zhǔn)則；計量模式

　　2006年2月15日，財政部頒布了1項基本企業(yè)會計準(zhǔn)則和38項具體企業(yè)會計準(zhǔn)則， 于 2007 年1月1日在上市公司執(zhí)行，2008年1月1日在中央企業(yè)執(zhí)行。在具體準(zhǔn)則中， 我國第一次明確地提出了公允價值，并且在涉及會計要素計量的許多具體準(zhǔn)則都程度不同地運(yùn)用了公允價值計量屬性。公允價值計量的運(yùn)用成為我國新會計準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)，是我國會計準(zhǔn)則發(fā)展中具有里程碑意義的新突破。

　　公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況依據(jù)我國會計準(zhǔn)則委員會對公允價值的定義：公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。因其能及時、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，使會計所提供的信息更能滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者的要求，因而也就比歷史成本更具有相關(guān)性，成為當(dāng)今國際上主流的會計計量屬性。但公允價值如何取得、如何確保其可靠性，一直是公允價值應(yīng)用的難題。

　　一、公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用范圍及特征分析

　　公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用范圍廣泛，新會計準(zhǔn)則體系中涉及公允價值的準(zhǔn)則如表1所示。

　　新會計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，但同時也有自己的特色。新準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的修改。在國際會計準(zhǔn)則中，公允價值是復(fù)合屬性，即廣義的公允價值；在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價值計量與其他計量屬性并列，并非將其視為復(fù)合屬性。國際會計準(zhǔn)則中并未對公允價值和成本兩種計量模式規(guī)定優(yōu)先順序，只是更偏向于使用公允價值計量。但我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條中明確規(guī)定，“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。只有在歷史成本計量明顯不合理時才考慮公允價值，這體現(xiàn)了歷史成本計量的主導(dǎo)性和公允價值計量的非主導(dǎo)性。為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱的現(xiàn)象，準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計量”。

　　二、公允價值應(yīng)用中存在的問題

　　公允價值具有這么多的優(yōu)點(diǎn)，是不是就可以大力應(yīng)用呢？實(shí)際上，由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制尚不健全，相關(guān)市場還不成熟，公允價值的使用必然會帶來諸多問題，主要表現(xiàn)為以下幾個方面。

　�。ㄒ唬┕�允價值的獲取和使用存在難度

　　雖然市場經(jīng)濟(jì)在我國已經(jīng)有了長足的發(fā)展， 但很多情況下公允價值仍然是難以取得的。主要是我國沒有像西方國家一樣發(fā)達(dá)的交易市場。公允價值計量的市場交易不夠活躍， 而我國金融工具市場化程度不高、交易行為不規(guī)范，公允價值獲取較難，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所依賴的“成熟市場經(jīng)濟(jì)”相距甚遠(yuǎn)。招商證券的分析師余志勇就曾指出，公允價值準(zhǔn)則可使用的地方非常多，但它的采用前提是必須有較活躍的相關(guān)交易市場和客觀公正的評估機(jī)構(gòu)，目前我國這兩點(diǎn)基礎(chǔ)恰恰都比較薄弱。因此，在發(fā)達(dá)市場上公允價值比較容易確認(rèn)的條件下，我國如何確認(rèn)公允價值就成了難題。尤其當(dāng)市場交易不活躍或市場被分割時，金融產(chǎn)品價格受到扭曲，這時許多金融工具的公允價值無法可靠計量，可能會發(fā)生人為操縱計量結(jié)果的情況，就難以滿足會計信息真實(shí)性、可靠性的質(zhì)量要求，從而會使會計信息的質(zhì)量受到影響。

　　（二）信息質(zhì)量的可靠性難以判斷

　　選擇公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念作為會計計量的手段， 相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本計量模式， 雖然在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息， 但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不能保證能提高或不會減弱。而對報表使用者與報表編制者來說，與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險和收益相關(guān)的信息具有很大的不對稱性，信息質(zhì)量的可靠性難以保證。若不存在報表使用者以外的其他監(jiān)督主體的話，對公允價值的估計相當(dāng)于給了報表編制者很大的操縱機(jī)會，無法保證報表編制者是否利用這個操縱機(jī)會制造假象騙取投資，也使得報表使用者無法用現(xiàn)有信息來充分判斷公允價值的公允性。公允價值計量的數(shù)據(jù)、資料不易取得， 計量過程存在主觀隨意性較大、信息不夠可靠等缺點(diǎn)。目前，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度較低， 會計人員素質(zhì)不高， 會計信息化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低等， 這些都限制了公允價值的大范圍推廣與應(yīng)用。

　�。ㄈ�）公允價值計量易導(dǎo)致價格波動頻繁

　　與歷史成本法相比，公允價值隨市場價格的變化而變化，固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當(dāng)時價值，但是若該項資產(chǎn)價格總是頻繁地變動，必然會導(dǎo)致財務(wù)狀況和盈利能力的波動性變化。而這些由于外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。對于上市公司而言，如果市場上原料或商品的一點(diǎn)點(diǎn)變化都可能引起股價的較大波動，并不是一件好事，它給投資者的感覺是公司財務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。

　　（四）普遍存在的關(guān)聯(lián)方交易嚴(yán)重影響了交易價格的公允性

　　我國上市公司和大股東之間的交易非常普遍， 尤其是上市公司與其母公司、關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等交易中， 交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生。很多上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報表， 虛增會計利潤。另外， 公允價值是通過市場確認(rèn)的， 但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的， 有的會計要素或會計事項可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌鼋灰變r格， 有的卻無法尋找而只能估計， 尤其對于長期性投資及應(yīng)收款、應(yīng)付款之類的項目， 在市場環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。

　　三、公允價值應(yīng)用的改進(jìn)建議

　　（一）樹立公允價值的應(yīng)用理念

　　盡管我國目前全面應(yīng)用公允價值的條件尚不成熟，但是按照國際會計慣例進(jìn)行公允價值計量已是必然趨勢。為此，我們應(yīng)從根本上改變對待公允價值的態(tài)度，面對我國應(yīng)用公允價值中存在的困難，要認(rèn)真學(xué)習(xí)國際上最新的公允價值研究成果，將其與我國特殊的市場環(huán)境相結(jié)合，從而建立起適合我國國情的應(yīng)用公允價值的一套理論體系。

　�。ǘ�）加快經(jīng)濟(jì)體制改革，完善市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制

　　當(dāng)前，我國要積極培養(yǎng)各級市場，獲得客觀的市價。雖然公允價值并不就等于市場價格，但市場價格畢竟最客觀，可靠程度最高，獲取也最簡便，所以當(dāng)前應(yīng)該努力培育各級市場，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接。對于二手交易市場，政府應(yīng)鼓勵和支持中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，如二手房地產(chǎn)交易的房屋咨詢、房屋置換等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。從目前來看，我國的商品市場已經(jīng)有了較大進(jìn)步，但是我國金融市場特別是外匯市場和資本市場開放水平還比較低，金融市場的價值信息流動還處于相對狹窄的范圍內(nèi)，資本市場帶動的資源配置能力相對不足，市場主體間的競爭環(huán)境還不完全公平。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，國家與國有企業(yè)之間的關(guān)系、投資者與經(jīng)營者之間的關(guān)系、企業(yè)與職工之間的關(guān)系將逐漸理順，產(chǎn)權(quán)將更加明晰，市場主體之間的地位將更加平等，這樣市場主體之間將更容易形成公平競爭的市場環(huán)境，市場主體之間更容易在公平、公允的基礎(chǔ)上做出自主交易行為，公允價值產(chǎn)生的外部環(huán)境也將更加完善。

　�。ㄈ�）發(fā)揮專業(yè)評估機(jī)構(gòu)作用，充分利用專業(yè)評估技術(shù)

　　大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，完善相關(guān)的市場環(huán)境。在很多情況下，公允價值的確定離不開評估技術(shù)。只有評估業(yè)務(wù)規(guī)范、評估質(zhì)量提高、評估人員素質(zhì)高，才能保證公允價值計量的真實(shí)性和可靠性。沒有資產(chǎn)評估技術(shù)的支持，公允價值計量可能難以實(shí)施。因此，要大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，完善與公允價值應(yīng)用相關(guān)的市場環(huán)境，如健全且成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場等。雖然公允價值在我國的應(yīng)用中仍然存在很多問題，但是從公允價值在國際的應(yīng)用來看，公允價值的廣泛采用是不可回避的。但由于進(jìn)行公允價值計量較為復(fù)雜，涉及許多經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)，執(zhí)行難度較大，不可能一蹴而就，其普及過程只能是漸進(jìn)性的，因此目前我們?nèi)詰?yīng)采用多種計量屬性并存的做法，由歷史成本計量逐漸趨向公允價值計量，杜絕公允價值取得時的隨意性。

　�。ㄋ模┰鰪�(qiáng)會計人員素質(zhì)， 建立合理監(jiān)督機(jī)制

　　公允價值的確定有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易，或預(yù)期的未來現(xiàn)金流。但活躍市場、未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等因素都需要主觀的判斷，容易受到企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員主觀意志的影響。公司治理缺陷、會計人員道德水平及職業(yè)判斷能力、高層管理人員道德觀和誠信意識等因素都會影響公允價值的信息質(zhì)量，因此，培育和發(fā)展資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu)，并鼓勵企業(yè)通過這些中介機(jī)構(gòu)對其資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價值計量，將是提高公允價值信息質(zhì)量的重要途徑。公允價值的計量在很大程度上依靠會計人員的職業(yè)判斷，如運(yùn)用現(xiàn)值法確定公允價值時，對預(yù)期現(xiàn)金流量的估計、用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇等，都需要會計人員的職業(yè)判斷。要有效地運(yùn)用公允價值，就必須加強(qiáng)對會計人員的繼續(xù)教育，重視業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)及其工作能力。同時，還要對會計人員進(jìn)行職業(yè)道德方面的教育。近年來，我國在會計教育方面取得了很大的進(jìn)步，但仍不能適應(yīng)我國會計新準(zhǔn)則快速發(fā)展的需要。我國企業(yè)中，會計人員習(xí)慣照搬會計制度中的條款來處理會計業(yè)務(wù)，對于估計和判斷較多、計算復(fù)雜、理解難度大的會計準(zhǔn)則不適應(yīng)，致使會計準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。因此，培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂理論會計實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會計人員，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本的需要。

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