【摘要】公允價值在我國的運用，不僅是經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的要求，也是會計國際趨同的必然選擇，但是在我國運用公允價值的大環(huán)境尚未完全形成，運用公允價值計量還面臨著許多障礙，有待于我們進(jìn)行全面的分析。因此，文章分析影響公允價值在我國運用和發(fā)展的內(nèi)外因素，立足國情，采取相應(yīng)的對策，為公允價值的運用創(chuàng)造條件將是當(dāng)前的一項主要任務(wù)。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；內(nèi)部因素；外部因素

　　2006年2月15日，國家財政部頒布了新會計準(zhǔn)則，并自2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行。其中最大的亮點無疑是在投資性房地產(chǎn)和債務(wù)重組等項目中引入了公允價值計量，使得在國內(nèi)更多的企業(yè)有了選擇公允價值模式的機(jī)會，會計上對公允價值的應(yīng)用將有更大的用途，更廣闊的前景。但我們應(yīng)該清醒的認(rèn)識到，我國采用公允價值最主要的原因是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會多重高壓，公允價值的應(yīng)用和發(fā)展還受到內(nèi)外部許多因素的影響。我們必須分析影響公允價值在我國應(yīng)用的內(nèi)外部障礙，立足國情，采取相應(yīng)的解決對策。

　　一、公允價值應(yīng)用的外部因素制約

　　1、市場環(huán)境

　　公允價值的運用需要完善的市場環(huán)境。但從目前的實際情況看，我國尚處于從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型期，計劃經(jīng)濟(jì)體制仍然影響著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展還不夠成熟和完善。各種非市場化的因素依然存在，影響著活躍市場的發(fā)展。我國的要素市場、產(chǎn)權(quán)市場和資本市場等新興市場是在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中由試點開始而逐步發(fā)展起來的，由于早期制度設(shè)計的局限以及改革措施的不配套，一些在市場發(fā)展初期并不突出的問題，隨著市場的發(fā)展壯大，正逐步演變成阻礙市場進(jìn)一步發(fā)展的突出問題。其主要表現(xiàn)在：統(tǒng)一的市場結(jié)構(gòu)還沒有形成，資源在市場上的自由流動仍存在較大的限制，不同市場上所反映出來的市場信息不一致；部分市場仍然處于壟斷狀態(tài)，競爭不充分，其資源價格不能反映市場的公允性；而且市場對上市公司也缺乏有效的管理，會計信息虛假披露比比皆是，應(yīng)用公允價值面臨著較高的道德風(fēng)險；此外，政府對市場的干預(yù)還較為普遍，致使資源的價格往往偏離了市場的軌跡。

　　2、法制環(huán)境

　　首先，我國法律制度不健全，嚴(yán)重的影響了公允價值計量的運用。一方面，我國過去制定的一些涉及財務(wù)會計內(nèi)容的法律制度已經(jīng)過時，還沒有進(jìn)行修訂。另一方面，我國的新會計準(zhǔn)則實施不久，相關(guān)配套的操作規(guī)范正在制定之中，對會計信息披露與報告尚未有統(tǒng)一的規(guī)定，會計信息、甚至是虛假的現(xiàn)象較為普遍。其次，在我國，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象仍然存在，違規(guī)者的預(yù)期違規(guī)收益一旦大于違規(guī)成本，市場違規(guī)就會不斷蔓延，有很多都沒有得到應(yīng)有的包括民事賠償在內(nèi)的懲罰。

　　3、監(jiān)管環(huán)境

　　我國雖然在會計法中已經(jīng)做出了必須建立健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督、國家監(jiān)督和社會監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系的明確規(guī)定，但實際工作中還存在不少的問題。首先，從企業(yè)外部監(jiān)管來看，財政、審計、稅收、工商行政管理等諸多監(jiān)督機(jī)關(guān)為完成各自的職能任務(wù)各有取舍，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成。而且這些國家機(jī)構(gòu)在進(jìn)行會計監(jiān)督時，也往往只進(jìn)行不定期的抽查。其次，社會監(jiān)督體系不夠完善，法律規(guī)定的接受注冊會計師審查驗證的范圍還很有限，會計師事務(wù)所、審計師事務(wù)所的社會服務(wù)功能遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有真正地體現(xiàn)出來。不少注冊會計師在執(zhí)業(yè)時， 由于受其能力、業(yè)務(wù)素質(zhì)、市場競爭等因素的制約，不能充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用。甚至有一些事務(wù)所在利益面前成了所審企業(yè)的同謀者，使公允價值的應(yīng)用又多了一層障礙。再次，我國企業(yè)內(nèi)部審計人員在虛假會計信息治理和監(jiān)管上的作用發(fā)揮有限，審核公允價值計量是否準(zhǔn)確也比較困難。對于公允價值的評估，由于缺乏專業(yè)知識而無法進(jìn)行審定。

　　二、公允價值應(yīng)用的內(nèi)部因素制約

　　1、公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷

　　目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)存在的主要問題有：一是股東會流于形式。在股東中，大股東是國有股東，由于沒有恰當(dāng)?shù)乃�有者主體作為股東，使股東會形同虛設(shè)，難以發(fā)揮監(jiān)控作用，難以對經(jīng)營者進(jìn)行約束。二是董事會難以決策，即政府在上市公司中依然扮演著重要角色，董事會的主要成員由上級主管部門委派，其決議須經(jīng)上級主管部門審批，因此董事會實際上履行著行政機(jī)關(guān)的職能；三是監(jiān)事會形同虛設(shè)。監(jiān)事會的成員結(jié)構(gòu)和知識結(jié)構(gòu)不合理，監(jiān)事監(jiān)督意識淡薄，監(jiān)督制度不健全，監(jiān)督功能軟弱。因此監(jiān)事會很難代表股東的利益，同時也缺乏有效的手段行使監(jiān)督職能；四是經(jīng)營者激勵與約束不相容，即對經(jīng)營者既缺乏有效的激勵，也缺乏有效的控制，使經(jīng)營者難以自我約束；五是“內(nèi)部人控制”問題嚴(yán)重，我國的上市公司國有股一股獨大、所有者缺位導(dǎo)致上市公司內(nèi)部人控制程度相當(dāng)高。內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會做出對自身有利卻對外部人不利的決策。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中， 公允價值則成了一個“法寶”。

　　2、會計人員素質(zhì)問題

　　我國會計人員學(xué)歷、素質(zhì)普遍不高，由于多年來一直采用會計制度來規(guī)范會計實務(wù)，致使會計人員習(xí)慣照搬會計制度中的條款來處理會計業(yè)務(wù)，而對于存在大量職業(yè)判斷的會計確認(rèn)、計量過程卻很生疏。但新準(zhǔn)則全面引入公允價值計量模式，特別是會計處理的技術(shù)方法不斷提升，對會計人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。而會計職業(yè)判斷的運用和以往又具有明顯區(qū)別，更多地體現(xiàn)在對資產(chǎn)（負(fù)債）價值的估價上。與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等計量屬性相比較，在計量結(jié)果上，公允價值計量結(jié)果會更多地體現(xiàn)會計師的專業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)判斷能力，特別是現(xiàn)行市價要求會計人員能夠及時搜集和應(yīng)用交易商品的市價。即意味著會計準(zhǔn)則把風(fēng)險交給會計人員來控制和處理，這就有可能導(dǎo)致企業(yè)會計處理的風(fēng)險，同時也會增加審計人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時的風(fēng)險。不管是有意還是無意濫用計量方法，都會造成信息失真，影響投資決策，侵害投資者的利益，致使會計準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。會計隊伍建設(shè)刻不容緩。我國許多大企業(yè)先后都將企業(yè)的會計業(yè)務(wù)承包給國際上著名的會計師事務(wù)所，說明我國的會計水平與國際先進(jìn)水平相比還有很大距離。

　　三、對策與建議

　　1、積極培育各級市場，推進(jìn)市場信息化建設(shè)

　　首先，要深化改革，提高我國經(jīng)濟(jì)的市場化程度，建立完善的市場體系。就目前我國的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴(kuò)大債券市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。其次，要打破行業(yè)壟斷，引入充分的競爭機(jī)制，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許民營資本進(jìn)入金融、保險等領(lǐng)域，打破分業(yè)經(jīng)營的限制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營。最后，借鑒市場經(jīng)濟(jì)成熟國家的做法，加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，定期公布相應(yīng)行業(yè)的參考價格、模型指數(shù)和參數(shù)，形成良好的市場價格信息體系，方便企業(yè)財務(wù)人員及專業(yè)估價人員在資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)膮��?shù)數(shù)據(jù)。

　　2、制定和完善相關(guān)法規(guī)制度，強(qiáng)化依法行政

　　首先，相應(yīng)的修改中國證監(jiān)會發(fā)布的相關(guān)法規(guī)。依據(jù)新的會計準(zhǔn)則對上市公司會計確認(rèn)、計量和報告的要求，制定與會計準(zhǔn)則的要求相一致的關(guān)于上市公司財務(wù)指標(biāo)的計算及會計信息披露方面的法規(guī)。其次，雖然新會計準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價值的計量屬性， 但它本身僅是一個指導(dǎo)性文件，而對公允價值在應(yīng)用的過程中面臨著諸多問題卻未加規(guī)范。因此要根據(jù)中國的國情， 針對特殊的市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點， 出臺具體的實施細(xì)則， 在實踐中拓展公允價值應(yīng)用的深度與廣度， 提高其可操作性。再次，要制定嚴(yán)厲的法律法規(guī)，加大資本市場的違規(guī)成本。應(yīng)積極推動有關(guān)法律法規(guī)修改，加大對投資者合法權(quán)益的保護(hù)力度和打擊證券市場犯罪的懲治力度。最后，推進(jìn)依法行政，完善執(zhí)法手段，改革執(zhí)法程序，杜絕一切人情因素，按照健全現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)社會信用體系的要求，制定資本市場誠信準(zhǔn)則，維護(hù)誠信秩序，對嚴(yán)重違法違規(guī)、嚴(yán)重失信的機(jī)構(gòu)和個人堅決實施市場禁入勢在必行。

　　3、建立健全會計監(jiān)督體系，加大監(jiān)管力度

　　首先，界定清楚財政、審計、證券、金融、稅務(wù)、會計等監(jiān)管的職能和作用，合理分工、明確責(zé)任，做到各司其職、嚴(yán)加監(jiān)管。其次，相關(guān)管理機(jī)構(gòu)之間建立互動機(jī)制，發(fā)揮監(jiān)管合力，相關(guān)人員必須加強(qiáng)專業(yè)技能培訓(xùn)，充分發(fā)揮政府監(jiān)督的職能和作用。其次，搞好社會監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)。深化會計師事務(wù)所體制改革，完善執(zhí)業(yè)環(huán)境，制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)自律準(zhǔn)則，大力提高注冊會計師的風(fēng)險意識、業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德水準(zhǔn)；借鑒國外注冊會計師行業(yè)的管理經(jīng)驗，建立注冊會計師懲戒制度，盡快出臺注冊會計師懲戒規(guī)則。再次，建立公允價值審計制度。在公允價值審計方面，國外的注冊會計師職業(yè)組織對這一問題作了大量研究，國際審計界已采取了行動，公布了一系列研究報告和指南。為進(jìn)一步提高公允價值確定的準(zhǔn)確性，我國也應(yīng)當(dāng)建立一套公允價值的審計具體準(zhǔn)則，規(guī)范公允價值的確定程序。

　　4、調(diào)整產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

　　首先，建立政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強(qiáng)股東等財務(wù)信息需要者參與監(jiān)控的權(quán)力，通過健全董事會成立審計委員會、建立董事會與經(jīng)理層之間基于委托代理關(guān)系等措施確保股東對經(jīng)營管理者的強(qiáng)力約束。其次，積極推行國有股減持政策，培養(yǎng)多個有能力和積極性的社會股東，避免單一股東對公司的控制，增強(qiáng)股權(quán)之間的相互制衡。同時要努力推動公司管理層進(jìn)行改革，建立獨立于大股東和經(jīng)理層，能真正代表所有股東利益的董事會，并增強(qiáng)董事會的獨立性，確立其在公司治理中的核心地位。規(guī)定上市公司董事會中必須引入相當(dāng)比例的具有真正意義上的獨立董事，代表股東特別是中小股東行使權(quán)力。再次，引入市場競爭機(jī)制，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場。改變董事、經(jīng)理主要由行政渠道產(chǎn)生的現(xiàn)狀，完善職業(yè)經(jīng)理人才市場，通過市場手段和市場競爭方式來選拔和聘任公司管理者；實行董事、經(jīng)理股權(quán)激勵計劃，使董事、經(jīng)理的個人利益與公司的長遠(yuǎn)價值同比增長。最后，建立完善的公司風(fēng)險管理體系。國家要制定與之相關(guān)的風(fēng)險管理政策和程序，以保證企業(yè)使用公允價值時，能夠?qū)崿F(xiàn)與其風(fēng)險管理框架以及企業(yè)整體風(fēng)險承受力相一致的風(fēng)險管理目標(biāo)，保持有關(guān)使用公允價值估價方法及政策規(guī)定在企業(yè)中的一致性；定期提供信息，反映企業(yè)使用公允價值方法的情況及其對企業(yè)財務(wù)狀況和盈利能力的影響等。

　　5、加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，全面提高會計人員素質(zhì)

　　首先，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提升思想境界。切實加強(qiáng)誠信建設(shè)，保持職業(yè)良知，牢固樹立求真務(wù)實的職業(yè)操守，從根本上消除弄虛作假的現(xiàn)象。同時，強(qiáng)化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)。其次，加強(qiáng)專業(yè)知識培訓(xùn)，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高會計人員素質(zhì)。培訓(xùn)內(nèi)容不僅應(yīng)當(dāng)包括各類知識培訓(xùn)，而且還應(yīng)當(dāng)包括信息技術(shù)的運用等，培訓(xùn)的目的是提高會計人員對交易和事項的確認(rèn)、計量、報告進(jìn)行復(fù)雜判斷和處理的能力，減少公允價值判斷的偏差。

　　雖然公允價值在我國應(yīng)用中仍然存在著很多問題，但是從公允價值的國際應(yīng)用來看，公允價值的廣泛采用是不可回避的，有可能發(fā)展成為未來價值計量主要屬性的趨勢。但由于進(jìn)行公允價計量較為復(fù)雜，涉及許多經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)，執(zhí)行難度較大，不可能一蹴而就，其普及過程只能是漸進(jìn)性的，因此目前我們?nèi)詰?yīng)采用多種計量屬性并存的做法，由歷史成本計量逐漸向公允價值計量過渡。

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