摘要：公允價(jià)值（Fair Value）一直是國(guó)際會(huì)計(jì)界關(guān)注的一個(gè)話題，完全實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)是今后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的工作目標(biāo)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的趨勢(shì)。文章針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值內(nèi)涵的差異，闡述了公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 金融工具

　　上世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著衍生金融工具的大量產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對(duì)企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。由于歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，使得現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)度關(guān)注歷史、成本和利潤(rùn)，忽視未來(lái)、現(xiàn)金流和價(jià)值。公允價(jià)值會(huì)計(jì)因其潛在的高度相關(guān)性，受到了人們的高度重視，其運(yùn)用已經(jīng)從金融工具擴(kuò)展到傳統(tǒng)領(lǐng)域，完全實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)是今后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的工作目標(biāo)。對(duì)此，本文對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用狀況進(jìn)行了研究。

　　一、 公允價(jià)值實(shí)施背景

　　2006年2月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。該準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)是新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相統(tǒng)一的趨勢(shì)。

　　第一，公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。而未來(lái)現(xiàn)金流量是以公允價(jià)值為目的，由于資產(chǎn)預(yù)期會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，因此，以未來(lái)流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價(jià)值合乎資產(chǎn)定義。同理，負(fù)債是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。由于負(fù)債預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此以未來(lái)流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值計(jì)量負(fù)債，也符合負(fù)債的定義。因此，以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)值。

　　第二，運(yùn)用公允價(jià)值能合理地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值與歷史成本相比，能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，按公允價(jià)值計(jì)量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)、決策提供更有力的支持。

　　第三，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值，能培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的公允價(jià)值觀念，促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力的進(jìn)一步提高。

　　第四，與國(guó)際慣例接軌。目前，公允價(jià)值已被越來(lái)越多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為一個(gè)重要的計(jì)量屬性運(yùn)用在各項(xiàng)準(zhǔn)則中。針對(duì)特殊交易或事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的一個(gè)具體體現(xiàn)。

　　二、 公允價(jià)值的內(nèi)涵及其特點(diǎn)

　　目前，在世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值存在多種理解。GAAP（公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中對(duì)公允價(jià)值的定義是：資產(chǎn)的公允價(jià)值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購(gòu)買或銷售一項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；負(fù)債的公允價(jià)值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項(xiàng)債務(wù)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)認(rèn)為，公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購(gòu)買(或承擔(dān))或出售(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)為金融工具公允價(jià)值所下的定義為：在公平交易中，亦即在非強(qiáng)制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易(該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的金額。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

　　雖然各國(guó)對(duì)公允價(jià)值的理解不盡相同，但仍以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)以及我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義具有較高的權(quán)威性。無(wú)論是IASC和FASB，還是在我國(guó)，對(duì)公允價(jià)值的定義有相同點(diǎn)，即公允價(jià)值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。并且公允價(jià)值存在以下幾個(gè)特點(diǎn):一是公允價(jià)值是在公平的交易中形成的。二是公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的。三是形成公允價(jià)值的市場(chǎng)是普遍存在的。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值的本質(zhì)是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)。公允價(jià)值除了具有公允的本質(zhì)特點(diǎn)外，還具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

　　1．公平性。公允價(jià)值的定義明確指出“在公平交易中”“自愿進(jìn)行”，表明交易并沒(méi)有實(shí)行強(qiáng)迫，是交易雙方基于自身發(fā)展的需要在公平、公開(kāi)、公正的環(huán)境下進(jìn)行的。

　　2．動(dòng)態(tài)性。公允價(jià)值要求反映資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，也即它的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值，其摒棄了資產(chǎn)負(fù)債按交易發(fā)生時(shí)的價(jià)格入賬并永遠(yuǎn)不變的靜態(tài)反映在財(cái)務(wù)報(bào)告之中，它認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值是隨時(shí)空環(huán)境變化而會(huì)變化。

　　3．確定方法的多樣性。當(dāng)該類資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值為現(xiàn)行市價(jià)；若不存在活躍市場(chǎng)，但類似資產(chǎn)存在于活躍市場(chǎng)的，其公允價(jià)值比照類似資產(chǎn)的市價(jià)；倘若既無(wú)同類市場(chǎng)又無(wú)類似市場(chǎng)的，則該公允價(jià)值可按其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定。

　　4．計(jì)量的不可加性。在歷史成本模式下，當(dāng)企業(yè)將若干資源合并在一起時(shí)，其新產(chǎn)生的資源的價(jià)值就是若干項(xiàng)資源的歷史成本之和，但在公允價(jià)值模式下，新產(chǎn)生的資源的價(jià)值并不一定等于各項(xiàng)資源之和，有可能高于其價(jià)值也有可能低于其價(jià)值，必須通過(guò)專業(yè)評(píng)估才能給出恰當(dāng)?shù)膬r(jià)值。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的應(yīng)用

　　由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。財(cái)政部為此多次與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)根據(jù)中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。

　　1.金融工具。關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第22、23、24、37號(hào)）主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，價(jià)值變動(dòng)差異計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對(duì)企業(yè)利用金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。

　　2．投資性房地產(chǎn)。隨著近幾年房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)升溫，原先采用歷史成本計(jì)人固定資產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)，越來(lái)越不能滿足企業(yè)信息使用者的要求，為此財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，對(duì)投資性房地產(chǎn)作了新的規(guī)定。該準(zhǔn)則作為一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在第10條明確規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但明確限定了兩個(gè)條件:①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。新準(zhǔn)則將企業(yè)用于投資的項(xiàng)目從原先的固定資產(chǎn)中脫離出來(lái)，并不再計(jì)提相應(yīng)的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表中依據(jù)公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，并將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這種計(jì)量方式更能反映出真實(shí)的投資性房地產(chǎn)價(jià)值，更加符合相關(guān)性。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定在會(huì)計(jì)處理時(shí)既可以采用成本模式也可以采用公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。為防止上市公司隨意改變計(jì)量屬性來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，準(zhǔn)則還限定企業(yè)已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不得由公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　3．非共同控制下的企業(yè)合并。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。新的規(guī)定限制了上市公司通過(guò)合并等手段制造利潤(rùn)的行為。非共同控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法主要有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買法按公允價(jià)值記錄收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，確認(rèn)商譽(yù)并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷，只有合并日后被并企業(yè)的利潤(rùn)才能進(jìn)入購(gòu)買方的利潤(rùn)。權(quán)益結(jié)合法按被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)，參與合并的企業(yè)整個(gè)年度利潤(rùn)全部包括在合并后的企業(yè)實(shí)體中，同時(shí)，參與合并的企業(yè)的整個(gè)年度留存收益也轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)實(shí)體中。

　　4．債務(wù)重組。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，第5條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。即當(dāng)債務(wù)人得到債權(quán)人全部或部分豁免時(shí)，可將豁免的債務(wù)作為營(yíng)業(yè)外收入，反映在利潤(rùn)表中。為防止1999年企業(yè)濫用公允價(jià)值，人為操縱利潤(rùn)的事件再次上演，新準(zhǔn)則明確規(guī)定：只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，債權(quán)人做出讓步時(shí)，才能按新準(zhǔn)則確認(rèn)為債務(wù)所得。

　　5.非貨幣性交易。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次采用公允價(jià)值計(jì)量，規(guī)定：將公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。雖然新準(zhǔn)則從規(guī)定上和2000年施行的準(zhǔn)則并無(wú)大的差異，但實(shí)際上新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了運(yùn)用公允價(jià)值的兩個(gè)必要的前提條件：第一，交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)能夠可靠計(jì)量。只要非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個(gè)前提條件中任何一個(gè)不能滿足，則仍按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)成本，不確定損益。同時(shí)為避免關(guān)聯(lián)方通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤(rùn)，規(guī)定：一般情況下，交易雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量。這些都將有助于遏制企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤(rùn)情況的產(chǎn)生。

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