2009-03-03 13:24 來源：楊曉玉 周丹
【摘 要】本文分析了我國新《企業(yè)會計準則》在會計目標、會計信息質量特征、會計的確認和計量等方面提出的新理念，指出我國已經具備了實行全面收益的理論基礎，闡述了我國在報告全面收益方面取得的進步，并就其改進提出了建議。
【關鍵詞】會計準則；全面收益；業(yè)績報告
我國新企業(yè)會計準則在許多交易和事項的核算方法上實現了與國際會計準則的趨同，特別是引入了全面收益會計理念，使我國會計準則的制定具有了內在一致性，推動了我國全面收益報告的研究和實踐。
一、全面收益研究回顧
1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）在原第3號財務會計概念公告（SFAC No.3）《企業(yè)財務報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權益的一切變動。”美、英等一些國家相關機構以及國際會計準則委員會紛紛在改革業(yè)績報告方面采取了措施，雖然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財務會計信息的質量，提高財務信息的有用性。2004年國際會計準則理事會與美國會計準則委員會就業(yè)績報告項目進行了聯(lián)合研究，并已在一些方面達成一致，如兩個委員會認為，“帶有全面收益總計和凈收益或損益小計的單一報表要優(yōu)于兩張報表方式，因為它允許與業(yè)主交易以外的全部凈資產變動同等地列示在同一位置上”�？梢娫趩我粓蟊碇袌蟾嫒媸找媸菢I(yè)績報告改革的發(fā)展方向。
縱觀全面收益報告的國際發(fā)展可以看出，無論是20世紀90年代英、美和國際會計準則委員會對業(yè)績報告的改革，還是近年來國際聯(lián)合項目組關于業(yè)績報告的最新研究成果，全面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導的，即以向報告的使用者提供更加有用的會計信息為目標，以真實、完整、公允為衡量會計信息質量的標準。全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。
我國對全面收益會計研究開始于上世紀90年代。在新會計準則頒布之前，我國的會計目標屬于受托責任觀，會計信息質量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會計準則回避了公允價值，所以我國實際上沒有引入全面收益會計理念，也不具備報告全面收益的理論基礎。因而全面收益會計研究的重點是分析傳統(tǒng)會計收益和收益表的缺陷，對國外的業(yè)績報告改革進行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。
二、我國新準則中的全面收益理念
企業(yè)會計準則的改革，使我國財務會計概念結構中的許多方面發(fā)生了變化，但由于引入了全面收益會計理念，使得會計目標、會計信息質量特征、會計的確認和計量，以及財務會計報告的內容和方法變革的方向和目標是一致的，從而使具體會計準則的制定也具有了內在一致性。我國新準則中所體現出的全面收益會計理念主要包括：
�。ㄒ唬╆P于會計目標——強化了會計信息決策有用的要求
在財務會計概念結構體系中，財務報告目標起著指引方向的作用。以財務報告目標為基礎，財務會計信息的質量特征、財務報表的要素及其確認與計量就可有機地建立與聯(lián)系起來。只有明確了財務報告目標，才能較好地指導會計準則的制定與應用。①20世紀90年代以前，我國會計領域幾乎沒有出現過“會計目標”、“財務報告目標”等術語，1993年《企業(yè)會計準則》中指出：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要。如果這被認為是我國當時的會計目標，那么可以看出這一目標基本采用了受托責任觀。2006年，我國頒布了新的《企業(yè)會計準則》，在“企業(yè)會計準則——基本準則”中明確指出“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”新的會計目標強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，明確提出財務報告的目標是必須為報告使用者做出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息。這一目標的確立和理念的升華，為維護投資者和社會公眾利益、促進資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。②
�。ǘ╆P于會計信息質量特征——強調會計信息應當真實與公允兼具
會計信息的質量特征是會計信息所要達到或滿足的質量標準，它是進行會計選擇時所應追求的質量標志。在會計信息的各個質量特征中，相關性和可靠性是會計信息質量的兩大重要特征。有用的會計信息既要相關又要可靠，這早已是會計信息提供者和使用者的共識。葛家澍教授認為，我國應借鑒美國等發(fā)達國家在構建會計信息質量特征時所采用的思路。也就是說，構建我國會計信息質量特征時也應以會計目標的實現為最終目的，以會計實踐的可操作性為約束性條件。新準則中的會計目標強化了會計信息決策有用的要求。與原會計準則相比，相關性在會計信息質量特征中的重要性也有所增加。如新會計準則中資產負債觀的采用和公允價值的引入都已經突出了相關性的質量特征，即強調會計信息應當真實與公允兼具，大大提升了會計信息的有用性。
（三）關于會計確認——確立了資產負債觀的核心地位
資產負債觀和收入費用觀是確定企業(yè)收益的兩種不同理念。在資產負債觀下，會計準則制定重在規(guī)范資產和負債的定義、確認和計量；收入費用觀下，會計準則制定主要關注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規(guī)范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產品。二者在會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會計處理：按照資產負債觀，企業(yè)的收益是當期凈資產的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產變動），收益的確定不需要考慮實現問題；收入費用觀則直接確認已實現的每筆收入和費用，進而根據配比原則確定收益。與收入費用觀相比，資產負債觀更為注重交易和事項的實質，提供的收益總額信息相關性更強。
新《企業(yè)會計準則》中關于收益的確定，放棄了收入費用觀轉而采用資產負債觀，提出“收入是企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，“費用是企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。收入費用的定義以凈資產的變動為基礎，注重資產負債的確認和計量，另外取消了許多不符合資產或負債定義的遞延（待攤）或預提項目，體現了資產負債觀的理念。又如“企業(yè)會計準則第18號——所得稅”，由原來的遞延法和收益表債務法改為資產負債表債務法，用暫時性差異的概念取代了時間性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。暫時性差異的采用是資產負債觀在所得稅會計準則中的體現，采用永久性差異和時間性差異的劃分則是收入費用觀理念下的所得稅會計選擇。③在具體的會計處理上，首先確認遞延所得稅資產和負債，進而由其變動來確定當期所得稅費用，認為只要資產和負債的會計核算真實公允，所得稅費用會計信息就會真實可靠。而原來的遞延法和收益表債務法，所得稅費用的會計處理都是依照收入費用觀，從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，往往產生大量不符合資產和負債定義的遞延稅款借項和貸項。所得稅會計準則采用的資產負債表債務法，真實體現資產和負債的未來可收回金額，真實公允地反映了企業(yè)資產和負債未來能為企業(yè)帶來的實際現金流。
�。ㄋ模╆P于會計計量——引入公允價值計量屬性
2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》在許多方面實現了新的突破，其中公允價值計量屬性的運用是最顯著的方面。國際會計準則及美國等市場經濟發(fā)達國家會計準則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發(fā)展方向。引入公允價值計量屬性，并使我國形成以歷史成本計量為主，多種計量屬性并存的會計計量模式，表明我國要在可靠性的基礎上，努力提高會計信息的相關性。這符合我國的會計目標，也是我國市場經濟發(fā)展的必然要求。
我國會計準則對公允價值的定義基本與國際會計準則相同，即：資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值的運用包括金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易、生物資產等17項具體準則，這與國際會計準則中公允價值的使用范圍基本一致，體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同。同時從我國的實際情況出發(fā)，新準則對于公允價值的運用又采取了比較嚴格的限制條件，如準則規(guī)定：企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。另外在投資性房地產、生物資產、債務重組、非貨幣性資產交換等準則中，對于公允價值的運用也都有類似的限制條件。
總之，新準則在財務報告目標方面，強化了信息決策有用的要求。強調高質量的會計準則要以會計信息的供給與需求為核心，要求財務報告在反映企業(yè)管理層受托責任履行情況的同時，應當向會計信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權人等的信息需求，減少信息不對稱。在會計信息質量要求方面，強調會計信息應當真實與公允兼具，使財務報表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項，以有助于信息使用者對企業(yè)過去、現在和將來作出科學的評價和合理的預測。在會計確認和計量方面，確立了資產負債表觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產負債信息質量，如實反映資產未來經濟利益，合理確認預計負債，不高估資產價值，不低估負債和損失。另外，公允價值計量屬性的引入必然帶來更多的未實現損益的報告問題�？梢�，全面收益理念的引入奠定了我國全面收益報告的理論基礎，也進一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。
三、我國在報告全面收益方面取得的進步
我國的新準則借鑒了國際會計準則的做法，將所有者權益變動表作為主要報表之一，并在所有者權益變動表中列示了“凈利潤”和“計入所有者權益的利得和損失”及其“合計數”。雖然沒有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實現的“凈損益”，“直接計入所有者權益的利得和損失”是已確認而未實現的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計數”即凈損益加其他全面收益，實際上就是“全面收益總額”。可見，我國所有者權益變動表是全面收益理念的具體體現，是我國在報告全面收益方面的巨大進步。與原企業(yè)會計準則中的業(yè)績報告相比，利潤表和所有者權益變動表共同構成的業(yè)績報告具有以下特征：
第一，完整地反映了企業(yè)的業(yè)績。收益要求確認和計量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現金和非現金）的權益變動，但由于利潤表受到實現原則的限制，目前仍有部分已確認未實現的利得和損失繞開利潤表直接進入資產負債表所有者權益部分。我國所有者權益變動表中“凈利潤”與“計入所有者權益的利得和損失”的“合計數”，即全面收益總額，是將已確認未實現的利得和損失計入“全面收益”，不但使會計信息更加清晰透明，而且完整地反映了企業(yè)的業(yè)績，便于投資者對企業(yè)的盈利能力等方面進行科學的預測和評價。
第二，有利于公允價值計量屬性的廣泛運用。公允價值比歷史成本更能夠反映資產和負債的真實價值，可以給報表使用者提供更具有決策相關性的信息。原企業(yè)會計準則對公允價值基本上采取排斥的態(tài)度，然而隨著新企業(yè)會計準則中公允價值的廣泛運用，必然帶來更多的“已確認未實現的利得和損失”，受到實現原則的限制，目前這些項目只能繞過利潤表直接計入資產負債表的所有者權益部分，隨著所有者權益中這些項目的增多，所有者權益就會變得讓人難以捉摸，信息的質量也會出現很大的問題。所有者權益變動表暫時解決了這一問題，通過將“計入所有者權益的利得和損失”正本清源，與“凈利潤”一起計入“全面收益總額”，使所有者權益的內容不再模糊，解決了公允價值在報告方面的后顧之憂。
第三，重新建立起資產負債表與利潤表之間的勾稽關系。如果損益表能包括一定時期內凈資產價值的全部變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關的價值變動），那么就稱資產負債表與損益表之間有數據的勾稽關系。這種勾稽關系使所有者權益中，創(chuàng)造的價值與分配的價值得以區(qū)分，提高了會計信息的明晰性。④然而在原企業(yè)會計準則中，部分利得和損失繞過利潤表直接計入所有者權益的資本公積，由于損益表不能反映凈資產的全部變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關的價值變動），因而打亂了資產負債表與利潤表之間的勾稽關系。所有者權益變動表通過將“凈利潤”與“計入所有者權益的利得和損失”相加，揭示了企業(yè)全部凈資產的變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關的價值變動），即全面收益總額，使資產負債表與利潤表通過所有者權益變動表重新建立起勾稽關系，這種連接不僅僅是數字的連接，更重要的是它使得隱藏在所有者權益中的“收益”暴露出來，提高了會計信息的透明度。
盡管我國在報告全面收益方面取得了進步，但應該看到，權益變動表并不是一個嚴格的財務業(yè)績表，它也包括非財務業(yè)績項目，會使財務報表的用戶忽視其他全面收益項目，從而忽視了對報告主體全面業(yè)績的評估；另外，在基本準則中沒有給出“全面收益”概念，在所有者權益變動表中也沒有要求“全面收益總計”，這也不利于全面收益會計的推廣。因此，我國的全面收益報告內容和方式還需要不斷地改進，提高會計信息的有用性，以滿足我國報告使用者的需求。
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