【案例】2007年上半年，某工業(yè)企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)了一項(xiàng)用于優(yōu)化生產(chǎn)工藝的新技術(shù)，共發(fā)生相關(guān)費(fèi)用50萬(wàn)元，其中前期考察費(fèi)用3萬(wàn)元，咨詢論證費(fèi)用5萬(wàn)元，正式進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后購(gòu)置研發(fā)專(zhuān)用設(shè)備8萬(wàn)元，計(jì)算機(jī)4萬(wàn)元，相關(guān)軟件等7萬(wàn)元，研發(fā)人員工資、補(bǔ)助共17萬(wàn)元，軟件研發(fā)完成運(yùn)行成功后獎(jiǎng)勵(lì)研發(fā)人員5萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段使用庫(kù)存原材料3萬(wàn)元，使用本企業(yè)產(chǎn)成品成本2萬(wàn)元。幾名財(cái)務(wù)人員對(duì)此問(wèn)題存在分歧意見(jiàn)，我們來(lái)結(jié)合準(zhǔn)則制度和相關(guān)稅法簡(jiǎn)要分析一下。

　　一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》的規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十五條規(guī)定，“自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益”。（老的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與此規(guī)定基本相同。）按此規(guī)定，就案例所述情況分析，無(wú)論企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的技術(shù)可否申請(qǐng)專(zhuān)利，以及能否申請(qǐng)成功，所發(fā)生的50萬(wàn)元研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用都不能資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　當(dāng)然，這50萬(wàn)元的具體會(huì)計(jì)處理還是有所差異的，比如購(gòu)置研發(fā)專(zhuān)用設(shè)備、計(jì)算機(jī)等，如果符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。而使用的原材料和產(chǎn)成品除結(jié)轉(zhuǎn)其成本外，還應(yīng)將結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅額。

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，各項(xiàng)費(fèi)用支出的歸集對(duì)象如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元

　　注1、按規(guī)定，單獨(dú)購(gòu)入的軟件，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，隨同計(jì)算機(jī)購(gòu)入的軟件，按總價(jià)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

　　注2，為討論方便，本文只對(duì)所涉及流轉(zhuǎn)稅只考慮增值稅，且稅率按17％計(jì)，下同。

　　注3，如果研發(fā)項(xiàng)目動(dòng)用的原材料及產(chǎn)成品在項(xiàng)目完成后，仍有利用價(jià)值的，應(yīng)沖減管理費(fèi)用。另外，表中未列示當(dāng)期與研發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)，企業(yè)實(shí)際核算時(shí)應(yīng)注意，因技術(shù)開(kāi)發(fā)涉及稅收優(yōu)惠，故歸集相關(guān)費(fèi)用時(shí)應(yīng)注意。

　　注4，表中小計(jì)為52.35萬(wàn)元，與問(wèn)題列示的支出50萬(wàn)元差2.35萬(wàn)元，其中折舊額1.5萬(wàn)元，動(dòng)用原材料所涉及流轉(zhuǎn)稅額0.85萬(wàn)元。

　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，案例所述指出費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益37.35萬(wàn)元（含開(kāi)發(fā)期間半年折舊攤銷(xiāo)費(fèi)用1.5萬(wàn)元），形成固定資產(chǎn)等15萬(wàn)元（其中3萬(wàn)元為軟件費(fèi)，符合規(guī)定的可單列為無(wú)形資產(chǎn)）。所開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目不確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

　　二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）的規(guī)定

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的自符合資本化要求并滿足無(wú)形資產(chǎn)總體確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。這與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以及老準(zhǔn)則）相比有重大區(qū)別。而且因確認(rèn)方面存在重大變化，計(jì)量方面也隨之形成差異。如按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》案例所述企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的新技術(shù)不能確認(rèn)為為無(wú)形資產(chǎn)，除非所開(kāi)發(fā)的新技術(shù)能依法申請(qǐng)專(zhuān)利，而且即使企業(yè)成功申請(qǐng)專(zhuān)利，最多只能將申請(qǐng)專(zhuān)利權(quán)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而新準(zhǔn)則下可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分除前述范圍外，還包括非專(zhuān)利技術(shù)、專(zhuān)利技術(shù)等的符合條件的開(kāi)發(fā)階段支出，以及相應(yīng)資源達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他支出。如此，新準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算比老準(zhǔn)則和制度細(xì)了許多，如需要增設(shè)成本類(lèi)科目“研發(fā)支出”，并分別按資本化支出和費(fèi)用性支出作明細(xì)核算，在資本化支出達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)）時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，而費(fèi)用化支出通常是在期（月）末一次轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。

　　新準(zhǔn)則下案例中各項(xiàng)支出費(fèi)用的處理： 單位：萬(wàn)元

　　注1，日常核算通過(guò)“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出歸集，期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用

　　注2，為討論方便，將軟件費(fèi)與設(shè)備合并列示，按規(guī)定單獨(dú)購(gòu)入的軟件，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，隨同計(jì)算機(jī)購(gòu)入的軟件，按總價(jià)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。另外，通常情況下，為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所購(gòu)置的設(shè)備等，作為企業(yè)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)核算，將其折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用即可；如果所購(gòu)置的專(zhuān)用設(shè)備、計(jì)算機(jī)及軟件等未達(dá)到固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，且僅為該開(kāi)發(fā)項(xiàng)目使用，同時(shí)預(yù)計(jì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完成后再無(wú)使用價(jià)值（如用于進(jìn)行破壞性試驗(yàn)的設(shè)備以及特殊定制的專(zhuān)用設(shè)備、軟件，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)完成后實(shí)際無(wú)利用價(jià)值的，則其購(gòu)置費(fèi)用可以直接資本化計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。

　　注3，按照準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定，判斷所發(fā)生的研發(fā)支出是否應(yīng)予資本化（即能否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值）應(yīng)注意是否符合以下幾點(diǎn)：完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；企業(yè)能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的；能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。具體到最后一項(xiàng)，準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無(wú)法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)此，我們?cè)O(shè)定案例所述情況符合上述標(biāo)準(zhǔn)。

　　注4，“固定資產(chǎn)等”欄目“小計(jì)”數(shù)據(jù)僅按原值列示。

　　注5，同前文“一”之“注3”。

　　按準(zhǔn)則規(guī)定，案例所述指出費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益8.00萬(wàn)元，形成固定資產(chǎn)等15萬(wàn)元（其中3萬(wàn)元為軟件費(fèi)，符合規(guī)定的可單列為無(wú)形資產(chǎn)）。所開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)29.35萬(wàn)元（含開(kāi)發(fā)期間設(shè)備軟件等折舊攤銷(xiāo)費(fèi)用1.5萬(wàn)元）。

　　三、相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題

　　與案例有關(guān)的稅務(wù)問(wèn)題主要包括以下幾點(diǎn)。

　　1、自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》[（94]財(cái)法字第003號(hào)）規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照開(kāi)發(fā)區(qū)過(guò)程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià)。這與會(huì)計(jì)制度規(guī)定不同，而且實(shí)踐中往往存在企業(yè)已經(jīng)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定予以費(fèi)用化后很久才依法申請(qǐng)取得專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)的情況，有些開(kāi)發(fā)費(fèi)用在事后很難單獨(dú)擇錄，而且涉及對(duì)以前期間的成本費(fèi)用及損益的調(diào)整，所以實(shí)際上不利于操作，因此在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）中規(guī)定，“納稅人自行研制開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)使用時(shí)，不得再分期攤銷(xiāo)”。可以看作是對(duì)實(shí)施細(xì)則規(guī)定的修正，該規(guī)定的實(shí)質(zhì)含義與會(huì)計(jì)規(guī)范精神無(wú)悖，即如果企業(yè)所發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用已在發(fā)生當(dāng)期直接扣除的，則不得作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算及分期攤銷(xiāo)費(fèi)用；而如果前述費(fèi)用并未在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，則允許將其作為無(wú)形資產(chǎn)核算并分期攤銷(xiāo)。所以，無(wú)論企業(yè)是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是按照準(zhǔn)則進(jìn)行核算，都不會(huì)與稅法規(guī)定發(fā)生實(shí)質(zhì)的沖突，除存在重復(fù)列支（扣除）費(fèi)用情況外，對(duì)此問(wèn)題通常不涉及納稅調(diào)整。

　　2、研發(fā)過(guò)程使用存貨的稅務(wù)問(wèn)題，在實(shí)踐中會(huì)經(jīng)常發(fā)生，在此略作分析。按稅法規(guī)定，企業(yè)研發(fā)過(guò)程中動(dòng)用原材料所包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；動(dòng)用產(chǎn)成品則應(yīng)按稅法規(guī)定視同銷(xiāo)售，計(jì)算并確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，涉及消費(fèi)稅等的也要予以確認(rèn)。

　　3、研發(fā)支出加計(jì)扣除問(wèn)題。新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用發(fā)生的支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。目前有效的具體規(guī)定見(jiàn)于國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知（財(cái)稅[2006]88號(hào)）：“對(duì)財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專(zhuān)院校等(以下統(tǒng)稱(chēng)企業(yè))，其研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，按規(guī)定予以稅前扣除。對(duì)上述企業(yè)在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的下列技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)項(xiàng)目，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)，原材料和半成品的試制費(fèi)，技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)，未納入國(guó)家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開(kāi)發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用，在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。”所以，按此規(guī)定有開(kāi)發(fā)“三新“（新產(chǎn)品、新技術(shù)新工藝）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的企業(yè)應(yīng)注意按照政策規(guī)定健全會(huì)計(jì)核算，并注意在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算中歸集相關(guān)費(fèi)用，收集必要的證明資料，以便于充分享受有利于企業(yè)的稅收政策。

　　4、所得稅的影響，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的資本化或費(fèi)用化會(huì)直接影響到企業(yè)的資產(chǎn)總額和損益情況，從稅務(wù)角度看就是會(huì)影響到所得稅應(yīng)稅所得額，正如前文所述，稅法對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的核算只是作了禁止重復(fù)列支的規(guī)定，換句話說(shuō)是資本化后進(jìn)行攤銷(xiāo)還是直接在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，只要企業(yè)所選用的會(huì)計(jì)政策符合制度準(zhǔn)則規(guī)定，稅法就允許稅前扣除。但當(dāng)期費(fèi)用化會(huì)對(duì)盈利企業(yè)有遞延納稅作用，對(duì)企業(yè)有利。但這并不意味著企業(yè)可以隨意選擇會(huì)計(jì)政策，而是要依據(jù)一貫性原則，即應(yīng)該全面地、一以貫之地執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或新準(zhǔn)則體系，不能僅選擇自己未執(zhí)行的制度或準(zhǔn)則中對(duì)自己有利的部分條款。但在所執(zhí)行的制度或準(zhǔn)則框架下，盡可能選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)政策，這是制度、準(zhǔn)則和稅法都允許的，實(shí)踐中企業(yè)具有一定的選擇空間。