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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》明確:在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。既然是公平交易,其價(jià)值自然應(yīng)該相等,而在市場(chǎng)有效即熟悉情況的前提下,其價(jià)值就應(yīng)該真實(shí)反映在資產(chǎn)的價(jià)格上。由于對(duì)外的資產(chǎn)交換,其價(jià)值應(yīng)該是全部的對(duì)價(jià),在價(jià)稅分開(kāi)的會(huì)計(jì)核算體制下,筆者認(rèn)為基本準(zhǔn)則中這個(gè)以公允價(jià)值計(jì)量的價(jià)格應(yīng)該是含有增值稅的,那么對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中涉及公允價(jià)值計(jì)量的其他具體準(zhǔn)則是否也和基本準(zhǔn)則一樣,含有增值稅呢?本文欲對(duì)此作些探討。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值
根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南:“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下,支付補(bǔ)價(jià)方,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本;收到補(bǔ)價(jià)方,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)(或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的成本。”換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額依據(jù)換出資產(chǎn)的性質(zhì),分別確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)損益、營(yíng)業(yè)外收支、投資損益。上述規(guī)定中,如果公允價(jià)值含有增值稅,那么作為對(duì)等,其補(bǔ)價(jià)必然也含有增值稅,而在會(huì)計(jì)核算價(jià)稅分開(kāi)的前提下資產(chǎn)成本是不可能含有增值稅的(以一般納稅人作為討論的前提)。而且,如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值含有增值稅,其賬面價(jià)值不含增值稅,其差額又如何確定為損益?故筆者認(rèn)為,非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南中提到的公允價(jià)值與基本準(zhǔn)則中的公允價(jià)值內(nèi)涵應(yīng)是不同的,其不含有增值稅。作為對(duì)等,其補(bǔ)價(jià)也不含增值稅,補(bǔ)價(jià)的內(nèi)涵應(yīng)是不含增值稅的補(bǔ)償價(jià)格,而不是全部的補(bǔ)償金額。
例1:甲公司將生產(chǎn)的A產(chǎn)品同乙公司庫(kù)存商品鋼材交換,有關(guān)資料如下:甲公司A產(chǎn)品的賬面成本8萬(wàn)元,已提跌價(jià)準(zhǔn)備0.1萬(wàn)元,售價(jià)10萬(wàn)元,應(yīng)交增值稅1.7萬(wàn)元;乙公司庫(kù)存商品賬面價(jià)值8.1萬(wàn)元,售價(jià)9.7萬(wàn)元,應(yīng)交增值稅1.649萬(wàn)元(9.7×17%),價(jià)稅合計(jì)11.349萬(wàn)元,乙公司付補(bǔ)償金額0.351萬(wàn)元,甲企業(yè)已經(jīng)收到。為便于分析,有關(guān)資料圖解見(jiàn)圖1。
甲、乙雙方交換的基礎(chǔ)是含稅的公允價(jià)值11.7萬(wàn)元,那么,作為乙公司其全部的補(bǔ)償金額是0.351萬(wàn)元(價(jià)稅合計(jì)的補(bǔ)價(jià)),如果公允價(jià)值理解為含有增值稅,那么,支付補(bǔ)價(jià)方即乙公司,以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值11.349萬(wàn)元(9.7+1.649),加上支付的補(bǔ)價(jià)0.351萬(wàn)元(0.3+0.051),作為換入資產(chǎn)的成本,這11.7萬(wàn)元在價(jià)稅分開(kāi)核算體制下該如何記錄到資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬戶(hù)?
而對(duì)于補(bǔ)價(jià),如果將公允價(jià)值理解為不含增值稅的價(jià)格9.7萬(wàn)元,補(bǔ)價(jià)卻依然認(rèn)為是含有增值稅的0.351萬(wàn)元,將10.051萬(wàn)元(9.7+0.351)作為乙公司換入資產(chǎn)的成本,結(jié)果是什么?既不是換入資產(chǎn)含有增值稅的公允價(jià)值11.7萬(wàn)元,也不是換入資產(chǎn)不含增值稅的公允價(jià)值10萬(wàn)元。該問(wèn)題在甲方也存在,換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)后的9.649萬(wàn)元(10-0.351),既不是換入資產(chǎn)含有增值稅的公允價(jià)值11.349萬(wàn)元(9.7+1.649),也不是換入資產(chǎn)不含增值稅的公允價(jià)值9.7萬(wàn)元。
故非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,作為資產(chǎn)入賬成本的公允價(jià)值,是不應(yīng)含有增值稅的,相應(yīng)的補(bǔ)償金額也應(yīng)該拆分為補(bǔ)價(jià)和補(bǔ)稅金額。本例中,總的補(bǔ)償金額是0.351萬(wàn)元,其中補(bǔ)價(jià)款為0.3萬(wàn)元,補(bǔ)稅款為0.051萬(wàn)元(0.3×17%)。綜上所述,筆者認(rèn)為:例1中甲、乙雙方應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:甲公司的會(huì)計(jì)處理為,借記“原材料”9.7萬(wàn)元(10-0.3)、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”1.649萬(wàn)元、“銀行存款”0.351萬(wàn)元,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”10萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”1.7萬(wàn)元;乙公司的會(huì)計(jì)處理為,借記“庫(kù)存商品”10萬(wàn)元(9.7+0.3)、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”1.7萬(wàn)元,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”9.7萬(wàn)元、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”1.649萬(wàn)元、“銀行存款”0.351萬(wàn)元。
二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值
依據(jù)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō),重組債務(wù)的賬面價(jià)值含有增值稅,非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值如基本準(zhǔn)則一樣也含有增值稅,二者的差額是債務(wù)重組損益(即債權(quán)人讓步形成的債務(wù)人收益)。然而,在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益中,債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值則不再含有增值稅,因?yàn)橘Y產(chǎn)的賬面價(jià)值不含有增值稅,否則,二者的差額將無(wú)法確認(rèn)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。對(duì)于債權(quán)人,接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,這里的公允價(jià)值是不含有增值稅的,否則,將無(wú)法記入資產(chǎn)的成本。而在確定債權(quán)重組損益時(shí),由于重組債權(quán)的賬面余額含有增值稅,作為對(duì)等,接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值也應(yīng)含有增值稅,否則,二者的差額,就無(wú)法確認(rèn)為債權(quán)人讓步形成的損益。
例2:2007年7月1日,A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,經(jīng)協(xié)議,用成本為701000元的產(chǎn)品抵償前欠B公司的貨款1171000元。該產(chǎn)品市價(jià)為801000元,增值稅稅率為17%。會(huì)計(jì)處理如下:
A公司(債務(wù)人):
債務(wù)重組日:重組債務(wù)的賬面價(jià)值1171000元
所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值①(價(jià)稅合計(jì))931600元[801000×(1+17%)]
所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值②(貨物價(jià)格)801000元
轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值701000元;
當(dāng)期損益:資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益801000-701000=101000(元)
債務(wù)重組收益=1171000-931600=231400(元)
借:應(yīng)付賬款 1171000
貸:庫(kù)存商品 701000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 131600
營(yíng)業(yè)外收入—資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 101000
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 231400
B公司(債權(quán)人):
借:原材料 801000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 131600
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 231400
貸:應(yīng)收賬款 1171000
不僅如此,如果債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓涉及價(jià)內(nèi)相關(guān)稅費(fèi)的,在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí),非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值不僅要扣除其賬面價(jià)值,還應(yīng)該扣減價(jià)內(nèi)相關(guān)稅費(fèi)。
例3:2007年8月10日,B公司賬面應(yīng)收A公司到期票據(jù)款1171000元,由于A公司財(cái)務(wù)困難,無(wú)法兌現(xiàn),經(jīng)協(xié)議,B公司同意A公司用房產(chǎn)抵償。該房產(chǎn)的公允價(jià)值為801000元,歷史成本為1201000元,累計(jì)折舊為301000元,清理費(fèi)用等11000元,計(jì)提的減值準(zhǔn)備為91000元。營(yíng)業(yè)稅率為5%,(不考慮其他相關(guān)稅費(fèi))。會(huì)計(jì)處理如下:
A公司(債務(wù)人):
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=801000-(1201000-301000-91000)- 11000-801000×5%=-61000(元)
債務(wù)重組收益=1171000-801000=371000(元)
因?yàn)榈謧Y產(chǎn)是固定資產(chǎn),不涉及增值稅,所以在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益、債務(wù)重組收益中的公允價(jià)值相同,都是801000元,相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為:
借:固定資產(chǎn)清理 811000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 91000
累計(jì)折舊 301000
貸:固定資產(chǎn) 1201000
借:固定資產(chǎn)清理 11000
貸:銀行存款 11000
借:固定資產(chǎn)清理 41000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 41000
借:應(yīng)付票據(jù) 1171000
營(yíng)業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失 61000
貸:固定資產(chǎn)清理 861000
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 371000
B公司(債權(quán)人):
借:固定資產(chǎn)(在建工程) 801000
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 371000
貸:應(yīng)收票據(jù) 1171000
對(duì)于衍生壞賬準(zhǔn)備的注銷(xiāo),在確定債權(quán)人的債權(quán)重組損益時(shí),是用重組債權(quán)的賬面余額而非賬面價(jià)值,換言之,就是不扣除壞賬準(zhǔn)備的原始債權(quán)的數(shù)額,減去接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。之所以這樣規(guī)定,是因?yàn)樵诖_定債務(wù)重組損益時(shí),重組雙方確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是相同的,但由于債權(quán)人可能已經(jīng)提取壞賬準(zhǔn)備,致使雙方的債權(quán)、債務(wù)賬面價(jià)值不同,因而雙方所確定的債務(wù)的重組損益也就不同。為了保證債務(wù)重組雙方,在確認(rèn)重組損失、收益數(shù)額上的一致性,也為以后可能進(jìn)行的財(cái)務(wù)檢查、審計(jì)掃清障礙,筆者建議債權(quán)人的壞賬準(zhǔn)備單獨(dú)注銷(xiāo)。這樣,可以全面、清楚地反映債權(quán)人債務(wù)重組形成的總損失,以及重組日確認(rèn)的凈損失。同時(shí),由于存在賬面原壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的數(shù)額大于重組形成總損失的可能情況,這樣處理
可能會(huì)產(chǎn)生營(yíng)業(yè)外支出的反方向余額,即表面的“營(yíng)業(yè)外收入”,其實(shí)質(zhì)是原來(lái)多提壞賬準(zhǔn)備的沖回。因?yàn)閭鶆?wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是債權(quán)人讓步的情況,既然讓步,就不可能產(chǎn)生重組利得。
例4:2008年5月1日,A公司應(yīng)收B公司貨款,價(jià)稅合計(jì)4681000元,已經(jīng)提取了701200元的壞賬準(zhǔn)備?,F(xiàn)在B公司資金周轉(zhuǎn)困難,經(jīng)協(xié)議,A公司同意B公司將其擁有的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為4301000元,假定不考慮其他因素。A公司(債權(quán)人)可做如下會(huì)計(jì)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 4301000
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 381000
貸:應(yīng)收賬款 4681000
借:壞賬準(zhǔn)備 701200
貸:營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 701200
本例中,債權(quán)人債務(wù)重組形成的總損失是381000元,但由于已經(jīng)計(jì)提了701200元的壞賬準(zhǔn)備,所以重組日確認(rèn)的凈損失為營(yíng)業(yè)外支出的反方向余額321200元,即表面的“營(yíng)業(yè)外收入”。
三、企業(yè)合并準(zhǔn)則中的公允價(jià)值
企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。無(wú)論是作為資產(chǎn)入賬成本的公允價(jià)值,還是確定損益中的公允價(jià)值,都不含增值稅;否則,含稅的公允價(jià)值與不含增值稅的資產(chǎn)賬面價(jià)值,二者的差額,將無(wú)法確認(rèn)為損益。
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