一、美國內(nèi)部控制的發(fā)展

　　內(nèi)部控制是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是隨著單位對(duì)內(nèi)強(qiáng)化管理，對(duì)外滿足社會(huì)需要而不斷豐富和發(fā)展起來的。美國作為世界上經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家，其內(nèi)部控制發(fā)展具有代表意義。美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了四個(gè)歷程，即20世紀(jì)40年代前的內(nèi)部牽制制度，40年代末至70年代的內(nèi)部控制，80年代至90年代的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，90年代開始的內(nèi)部控制綜合框架。

　　（一）“內(nèi)部牽制”階段

　　“內(nèi)部牽制”是以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，“內(nèi)部牽制”制度的出現(xiàn)最早可追溯到數(shù)千年之前。20世紀(jì)初，西方資本主義迅猛發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模迅速擴(kuò)大，生產(chǎn)資料所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸分離，美國一些企業(yè)逐漸摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約、檢查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方法，逐步建立了“內(nèi)部牽制制度”，規(guī)定有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的處理不能由一個(gè)人或一個(gè)部門總攬全過程。

　?。ǘ皟?nèi)部控制制度”階段

　　進(jìn)入20世紀(jì)后，生產(chǎn)的社會(huì)化程度空前提高，股份公司迅速發(fā)展，并逐漸成為西方各國主要的企業(yè)組織形式。隨著市場競爭日益加劇，企業(yè)要想在競爭中贏得主動(dòng)，就必須加強(qiáng)管理，采取更完善、更有效的控制方法。同時(shí)適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的要求，保護(hù)投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，西方各國紛紛以法律的形式要求強(qiáng)化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料以及各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理。以賬戶核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從20世紀(jì)40年代開始逐步演變?yōu)橛山M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

　?。ㄈ皟?nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段

　　控制的研究重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》中，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念取代了“內(nèi)部控制制度”，指出“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序?！?/p>

　　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度、控制程序三個(gè)要素組成。在三個(gè)構(gòu)成要素中，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的機(jī)制。特別強(qiáng)調(diào)了管理者對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境的重要作用。

　?。ㄋ模皟?nèi)部控制整體框架”階段

　　1992年9月，美國COSO委員會(huì)頒布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——《內(nèi)部控制——整體框架》即COSO報(bào)告，并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)，這份報(bào)告堪稱內(nèi)部控制發(fā)展史上的又一里程碑。1996年，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)又以第78號(hào)說明書的方式對(duì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》中內(nèi)部控制的定義和描述進(jìn)行了確認(rèn)并作了重要修訂。COSO委員會(huì)指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程?！蓖瑫r(shí)提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念，即內(nèi)部控制整體框架包含了控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)相互聯(lián)系的要素。

　　內(nèi)部控制框架為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)方面提供了一個(gè)普遍認(rèn)可、內(nèi)涵統(tǒng)一的內(nèi)部控制概念框架和評(píng)價(jià)方法，其涵蓋的范圍比以往任何一個(gè)概念都更為廣泛。

　　二、美國內(nèi)控制度發(fā)展的特點(diǎn)

　　（一）必然性

　　內(nèi)部控制的產(chǎn)生有其必然性，人類在管理的過程中，認(rèn)識(shí)到控制活動(dòng)的重要性，為了確保組織目標(biāo)以及為此而擬定的計(jì)劃能夠得到實(shí)現(xiàn)，必須進(jìn)行控制。

　?。ǘ╇A段性

　　內(nèi)部控制發(fā)展有其階段性，內(nèi)部控制經(jīng)歷了由低級(jí)向高級(jí)、由片面到全面不斷發(fā)展和完善的過程。

　?。ㄈ┌l(fā)展性

　　內(nèi)部控制理論作為人們認(rèn)識(shí)世界、改造世界的工具，不是一成不變的，美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了四個(gè)歷程，內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制框架。隨著人們社會(huì)實(shí)踐的深入和發(fā)展，必將不斷產(chǎn)生新的方式方法以解決現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的問題，推動(dòng)社會(huì)不斷前進(jìn)。

　　（四）同一性

　　企業(yè)的目標(biāo)是自下而上發(fā)展、獲利，為達(dá)到此目標(biāo)，必須建立內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制是達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的合理保證。“一個(gè)國家乃至一個(gè)民族，其衰亡是從內(nèi)部開始的，外部力量不過是其衰亡的最后一擊。企業(yè)的衰亡亦如此，良好的內(nèi)部控制制度能夠使企業(yè)逐步完善自身建設(shè)，及時(shí)調(diào)整適應(yīng)外部環(huán)境的變化，不斷地走向成功”。同時(shí)，從外部社會(huì)來看，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自覺自愿的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)。內(nèi)部控制的目標(biāo)是保證企業(yè)的經(jīng)營效果和效率、保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從對(duì)外部利益集團(tuán)負(fù)責(zé)的角度，企業(yè)亦應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制。

　　三、強(qiáng)化我國企業(yè)的內(nèi)部控制

　?。ㄒ唬┱_地認(rèn)識(shí)我國當(dāng)前內(nèi)控現(xiàn)狀、存在的問題及成因

　　我國內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀不容樂觀，我國管理國有企業(yè)、事業(yè)單位已經(jīng)有了幾十年的發(fā)展歷程，積累了一定的內(nèi)部管理經(jīng)驗(yàn)，形成一般的內(nèi)部控制制度。但是，有章不循、違章不究的現(xiàn)象仍大量存在。非公有制經(jīng)濟(jì)是改革開放的產(chǎn)物，在發(fā)展的初期，公司老板一般愿意自覺地去實(shí)施內(nèi)部控制，但由于人員素質(zhì)低下等原因，內(nèi)部控制的質(zhì)量也不高。因此，內(nèi)控制度的缺失成為導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗的重要原因，鄭州亞細(xì)亞關(guān)門、珠海巨人集團(tuán)衰敗等等都可歸結(jié)于此。

　　造成當(dāng)前這種內(nèi)控缺失的原因是多方面的，但筆者認(rèn)為主要有兩點(diǎn)：1、產(chǎn)權(quán)不明晰；2、沒有形成法制制約的大環(huán)境。公有單位產(chǎn)權(quán)主體缺位、權(quán)責(zé)不清，加強(qiáng)內(nèi)部控制的受益主體不明，因此，在一個(gè)單位內(nèi)也就很難形成有章必遵、違章必究的局面。

　　從美國內(nèi)部控制的發(fā)展我們可以看到美國的內(nèi)部控制是伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求不斷完善充實(shí)的，1950年，美國國會(huì)在其制定的預(yù)算及會(huì)計(jì)程序法案中規(guī)定“各機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)責(zé)對(duì)各種款項(xiàng)、財(cái)產(chǎn)及其他資產(chǎn)的有效控制，會(huì)計(jì)記載等應(yīng)經(jīng)由恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部稽核?！边@是世界上第一次將內(nèi)部控制列入政府法令。1978年美國又在有關(guān)法令中指出：在管理方面一個(gè)迫切的任務(wù)就是建立合適的內(nèi)部控制制度?？梢姡绹喈?dāng)重視內(nèi)部控制，并用法律保證實(shí)施。

　　美國內(nèi)部控制制度發(fā)展經(jīng)歷了四個(gè)階段，逐漸成熟完善。我國企業(yè)的內(nèi)部控制研究起步較晚，與美國相比，存在明顯差距。如我國內(nèi)部控制的主要對(duì)象是企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制，目的是保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的可靠可信及業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法合規(guī)；而美國的內(nèi)部控制目標(biāo)不僅涵蓋企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，而且還需要合理保證經(jīng)營的效益性和管理的合法合規(guī)性，其報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更為寬泛。我國內(nèi)部控制的手段主要以查錯(cuò)防弊為主，而美國的內(nèi)部控制將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為主要的控制手段，可以事前將經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)控制在最小程度。我國目前仍停留在內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制制度階段，并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容；而美國的內(nèi)部控制已采取內(nèi)部控制要素的觀念，內(nèi)部控制的設(shè)立是按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的五項(xiàng)構(gòu)成要素來進(jìn)行的。

　　筆者認(rèn)為，我國應(yīng)根據(jù)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢，結(jié)合企業(yè)的具體情況。借鑒美國先進(jìn)的內(nèi)控制度，大力推行適合國情和企業(yè)的內(nèi)控制度。

　?。ǘ┐罅訌?qiáng)企業(yè)外部環(huán)境建設(shè)，從根源上解決當(dāng)前我國內(nèi)部控制存在的問題

　　在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的條件下，經(jīng)營者與所有者之間存在著固有的利益沖突。因此，如何設(shè)計(jì)一套有效的組織機(jī)制，在所有者與經(jīng)營者之間架起一座橋梁，促使經(jīng)營者追求企業(yè)價(jià)值或股東利益最大化，是現(xiàn)代企業(yè)理論的核心任務(wù)。從理論上來說，對(duì)經(jīng)營者的控制可分為兩大類：一是以資本市場、產(chǎn)品市場和法律規(guī)章制度為主體的外部控制機(jī)制；二是以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制。與歐洲大陸國家和日本相比，美國公司更注重外部控制機(jī)制。

　　當(dāng)前我國存在著部分企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重、財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真、企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈的狀況，從內(nèi)部控制理論發(fā)展的過程可以看出，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，環(huán)境又影響企業(yè)控制的目標(biāo)和內(nèi)容。從我國的現(xiàn)實(shí)看，市場經(jīng)濟(jì)正處于起步階段，大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營方式落后、管理水平低下，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)普遍不足，由于公司治理的內(nèi)外機(jī)制欠缺，企業(yè)沒有實(shí)施內(nèi)部控制的動(dòng)力。改進(jìn)我國企業(yè)的內(nèi)部控制，不能僅著眼于內(nèi)部控制理論中限定的實(shí)施范圍，更要從建立健全公司治理的內(nèi)外機(jī)制這樣的高度來奠定企業(yè)有效實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，當(dāng)前，應(yīng)大力加強(qiáng)外部控制機(jī)制的建設(shè)，為內(nèi)部控制機(jī)制建立一個(gè)良好的運(yùn)行環(huán)境，進(jìn)而保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。加強(qiáng)外部控制機(jī)制的建設(shè)應(yīng)著重從以下兩點(diǎn)入手：

　　1、 加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)。必須建現(xiàn)代企業(yè)制度，真正實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開，從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度建設(shè)制度化。配合國有資產(chǎn)管理體制改革，解決所有者缺位問題。

　　2、 加強(qiáng)法制建設(shè)。加大內(nèi)部控制制度的立法力度。對(duì)內(nèi)控制度的制定、指導(dǎo)、督查和處罰等措施要落實(shí)到位，加強(qiáng)法制宣傳和執(zhí)行力度，切實(shí)按照法律法規(guī)辦事，建立一個(gè)法制社會(huì)。

　　加入WTO后，我國企業(yè)將面臨國際市場的挑戰(zhàn)，企業(yè)管理模式將受到?jīng)_擊。在企業(yè)真正融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的浪潮中，必須按照WTO的基本原則運(yùn)作，按照現(xiàn)代企業(yè)管理的要求建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，從而完成企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)。

　　（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

　　加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)?？刂骗h(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。影響控制環(huán)境的因素是多方面的，筆者認(rèn)為，同美國相比，我國企業(yè)應(yīng)該特別要加強(qiáng)發(fā)揮董事會(huì)的作用，同時(shí)切實(shí)加強(qiáng)軟控制建設(shè)。

　　1、 切實(shí)發(fā)揮董事會(huì)的作用。董事會(huì)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，聘任了總經(jīng)理班子，但在實(shí)際工作中，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未建立，董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，首先要加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，發(fā)揮董事會(huì)的作用和潛能，使股東及其他利益團(tuán)體的利益真正受到保護(hù)。在美國的企業(yè)中，董事會(huì)一直很受重視，其董事的選擇，搭配及組成等方面都極為嚴(yán)格。

　　2、 加強(qiáng)軟控制建設(shè)。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級(jí)管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識(shí)等。形而下之學(xué)，人人可達(dá)，形而上之道，非常人可體會(huì)。有形的東西容易看到，通過模仿、練習(xí)而學(xué)會(huì)。無形的東西要通過不斷地摸索、積累、思考而后才可能升華得到。通過這么多年向西方發(fā)達(dá)國家的學(xué)習(xí)，我國大多數(shù)企業(yè)已基本掌握了一般的管理理論和方法，并能夠運(yùn)用于實(shí)踐。但由于缺乏管理理念，難以建立良好的企業(yè)文化，使管理制度、管理方法流于形式，沒有強(qiáng)大的生命力，對(duì)企業(yè)發(fā)揮的作用很有限。筆者認(rèn)為，我國企業(yè)應(yīng)從高層管理者做起，逐步學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)、建立良好的管理理念，積極發(fā)揮軟控制的作用。

　?。ㄋ模┰趯?shí)踐中總結(jié)發(fā)展內(nèi)部控制理論，建立具有中國特色的內(nèi)部控制理論

　　隨著改革事業(yè)的發(fā)展，企業(yè)過去在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的管理制度和方法已不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，客觀上要求必須進(jìn)行制度創(chuàng)新。內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)賴以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和逐步完善，市場競爭的日趨激烈，為了增強(qiáng)企業(yè)在改革浪潮中的競爭實(shí)力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，要求企業(yè)必須強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度。新修訂的《會(huì)計(jì)法》十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問題，但在內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)務(wù)處理方面不具備可操作性，財(cái)政部制定了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》等五個(gè)規(guī)范，應(yīng)在實(shí)踐中逐步完善并進(jìn)一步系統(tǒng)化。如何建立健全我國企業(yè)內(nèi)部控制提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果成為亟待研究的課題。我們要借鑒世界先進(jìn)企業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合建設(shè)有中國特色社會(huì)主義的具體國情，開拓我國現(xiàn)代企業(yè)管理的新領(lǐng)域。不斷發(fā)展完善企業(yè)內(nèi)部控制理論和實(shí)踐活動(dòng)，以推動(dòng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

　　（作者單位：廈門市財(cái)政局 廈門市路橋景觀藝術(shù)公司）