長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，便資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，同時，通過確認資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當期應納稅額，增加自身積累，提高其抵御風險的能力。另外，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益相關者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風險能力更具信心。有必要對資產(chǎn)減值的相關問題進行探討。

　　一、資產(chǎn)減值核算的國際比較

　?。ㄒ唬┪覈壳皩Y產(chǎn)減值核算的有關規(guī)定。

　　1998年開始執(zhí)行的《股份有限公司會計制度》及財政部文件規(guī)定，公司應計提壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備（四項準備金）。2000年底發(fā)布的《企業(yè)會計制度》要求對所有符合資產(chǎn)定義的不實資產(chǎn)計提減值準備；同時，規(guī)定企業(yè)不得計提秘密準備。

　　1.資產(chǎn)減值準備的確認、計量。我國確認資產(chǎn)減值時采用備抵法。在“資產(chǎn)負債表”中，各項資產(chǎn)減值作為其資產(chǎn)的減項列示。關于資產(chǎn)減值的計量，我國《企業(yè)會計制度》分別就存貨、應收賬款、固定資產(chǎn)等八項資產(chǎn)項目作了具體的規(guī)定。

　　2.資產(chǎn)減值準備的披露。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備，在期末對外提供財務會計報告時，應在“資產(chǎn)減值準備明細表”中單獨披露。披露內(nèi)容包括：各減值準備的年初金額、本期增減變動金額及年末金額。

　?。ǘ﹪H上對資產(chǎn)減值核算的觀點。

　　美國財務會計準則委員會（FASB）第121號準則公告《長期資產(chǎn)減值和待處置的長期資產(chǎn)的會計處理》規(guī)定，在評估長期資產(chǎn)和某些可辨認無形資產(chǎn)的賬面價值的可收回性時，如果使用該項資產(chǎn)以及最終處置可產(chǎn)生的預期的未來現(xiàn)金流量的總和低于其賬面值，就應當確認減值損失。減值損失的計量應建立在公允價值的基礎上。在評估可收回價值時，F(xiàn)ASB采用的是未折現(xiàn)的預期現(xiàn)金流量，而在確認資產(chǎn)減值時則以公允價值為基礎。國際會計準則IAS 25《投資會計》規(guī)定，長期投資的賬面金額因非暫時性的下跌而發(fā)生的減少數(shù)，應計入損益表，除非它們能與以前的重估價相抵銷。當投資的價值升高或跌價的理由不復存在時，已經(jīng)減少的賬面金額可以轉(zhuǎn)回。1998年發(fā)布的IAS 36《資產(chǎn)減值》準則規(guī)范了企業(yè)確保其資產(chǎn)以不超過可收回金額進行計量的程序，要求企業(yè)確認資產(chǎn)減值損失。與此同時，IAS 39中也對金融資產(chǎn)減值損失的判斷、確認作了具體規(guī)定。

　　國際上規(guī)定，企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的披露至少應當包括以下信息：導致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)服務能力的影響，估計可收回價值的方法，資產(chǎn)的可收回價值，確認的減值損失及其列示，資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在報表中的列示。

　?。ㄈ﹪H慣例與我國制度對資產(chǎn)減值核算的差異分析。

　　1.資產(chǎn)減值的確認。

　　（1）資產(chǎn)減值的確認標準，目前主要有三種：即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。不同國家對于確認標準的選擇有所不同。美國等一些國家使用可能性標準，其主要特點是，確認和計量的基礎不一致，確認時使用未來現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值，這樣可能會導致資產(chǎn)價值的高估；英國等一些國家采用永久性標準，它強調(diào)只有在預計的未來期間內(nèi)不可能恢復時，才對資產(chǎn)減值損失進行確認；IAS 36等廣泛采用經(jīng)濟性標準，只要發(fā)生減值就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。從我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定來看，我國資產(chǎn)減值的確認標準基本傾向于經(jīng)濟性標準。

　　（2）關于資產(chǎn)減值的恢復?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，如果已計提減值準備的資產(chǎn)價值又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一點，與國際會計準則、英國會計準則已形成了共識。然而FASB121不允許資產(chǎn)減值的沖回。

　　2.資產(chǎn)減值的計量。

　　（1）資產(chǎn)減值的計量屬性。國際會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值應采用資產(chǎn)的凈售價與在用價值孰高確定可收回金額進行計量。美國會計準則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應采用公允價值進行計量，允許確認未實現(xiàn)損失或利得。英國會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值應采用可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高為基礎進行計量。我國《企業(yè)會計制度》則按照不同的資產(chǎn)對其計量屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認未實現(xiàn)損失。由此可見，我國的會計處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。

　?。?）可收回價值的確定。對于可收回價值可以有不同的理解。美國FASB采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國《企業(yè)會計制度》將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者。IAS 36中也有類似規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)的使用價值或其銷售凈價。雖然各國在表述上各有不同，但都體現(xiàn)了謹慎性原則，而且都有著國際化趨勢，進一步提高了各國會計信息的可比性。在測定資產(chǎn)的可收回金額時，我國通常以單項資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎測定，這在操作中有局限性。IAS 36中規(guī)定，如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)應確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額，而“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”評估的方法正好彌補了我國測定中的不足。

　　3.資產(chǎn)減值的披露。國際上要求對資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容更為詳實，不僅包括我國《企業(yè)會計制度》中的要求披露的內(nèi)容，而且還包括導致確認或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境等內(nèi)容，提高了會計信息的相關性，進一步杜絕人為操作利潤的可能。

　　二、進一步完善和利用我國資產(chǎn)減值核算信息的建議。

　?。ㄒ唬①Y產(chǎn)減值核算的評價納入商業(yè)銀行的信貸監(jiān)督范圍。

　　現(xiàn)實生活中，一些企業(yè)存在大量銀行信貸資產(chǎn)，這些資產(chǎn)大都轉(zhuǎn)化成了物化的資產(chǎn)。當企業(yè)陷入癱瘓或半癱瘓狀態(tài)時，轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)也逐漸被消耗掉，成為空殼，銀行損失將無法計算。那么怎樣才能讓銀行損失減少甚至不發(fā)生？筆者認為，對銀行貸款資產(chǎn)組合中的不良資產(chǎn)計提減值損失，讓銀行記錄貸款的經(jīng)濟減值。鑒于考慮信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為物化資產(chǎn)后，企業(yè)可能會出于粉飾報表業(yè)績的動機，少計提資產(chǎn)減值準備、增加當期盈余，或者改變資產(chǎn)減值準備計提、轉(zhuǎn)回、核銷的時間，調(diào)高當期的利潤。這樣給銀行制造假象，誤認為企業(yè)仍有還貸能力，不能覺察到貸款中存在的潛在風險。要杜絕企業(yè)虛報資產(chǎn)、操縱利潤的現(xiàn)象，筆者認為，讓企業(yè)會計人員與銀行委派人員共同組成一個專門小組，定期或至少每年年末對企業(yè)中的信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)進行全面檢查，合理預計并對這些資產(chǎn)可能發(fā)生的經(jīng)濟減值進行記錄，及時采取措施。需要指出的是，文中的信貸資產(chǎn)主要指專項貸款。

　?。ǘ┻M一步與國際會計準則接軌，引用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的估計。

　　我國《企業(yè)會計制度》在估計資產(chǎn)的可收回金額時，往往以單項資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎進行確定。這在實際操作中存在某些局限性。在很多情況下并不能認定某一資產(chǎn)的可收回價值，因為在一般情況下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入。筆者認為，不妨引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進行評估?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是不依賴于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小的可辨認的資產(chǎn)組合，可以是某一單項資產(chǎn)，也可以是若干資產(chǎn)的組合體。它的提出，為分析資產(chǎn)的可收回價值奠定了基礎。通過對企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點的分析，就可以將眾多資產(chǎn)進行組合。在其組合過程中，應當考慮的因素有產(chǎn)品線、營業(yè)特征、地點、地區(qū)或地域及管理當局的有關政策等。如果單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定，管理層應據(jù)此辨別該資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元，估計該單元整體的可收回金額，并通過現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價值的比較，來判斷是否發(fā)生減值損失，以此確定發(fā)生減值損失的金額。然后，在單元的資產(chǎn)間分攤減值損失。筆者認為，可以采用加權(quán)分攤法，根據(jù)單元中各資產(chǎn)的賬面價值，與以各資產(chǎn)剩余使用壽命的比重為權(quán)數(shù)加權(quán)后的賬面金額之間的比率進行分攤；同時考慮在更新?lián)Q代較快的資產(chǎn)和價格較穩(wěn)定的資產(chǎn)之間進行平衡。

　　三、結(jié)論

　　針對我國現(xiàn)有有關資產(chǎn)減值會計規(guī)范的不足，我們認為應借鑒美國和國際會計準則有關資產(chǎn)減值準則的內(nèi)容及時制定我國資產(chǎn)減值準則。先對其內(nèi)容進行討論、宣傳促成共識，然后公告實施。制定實施資產(chǎn)減值準則其意義在于：（1）對現(xiàn)有會計準則中有關資產(chǎn)減值規(guī)定進行補充協(xié)調(diào)，形成獨立的會計準則。有利于企業(yè)進行資產(chǎn)減值會計核算。（2）有助于規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算和相關信息的披露。（3）資產(chǎn)減值準則實施有利于解決企業(yè)高估資產(chǎn)、操縱利潤等會計信息失真問題。（4）對資產(chǎn)減值信息的披露要求更嚴格、更詳盡。

　　參考文獻：

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　?。?］張國良，新企業(yè)會計制度實務，2002年4月，立信會計出版社。

　　［3］美，安東尼，美國會計準則的反思，2005年6月，機械工業(yè)出版社。