早在18世紀(jì)，英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在其名著《國富論》中就提出了“最少征收費(fèi)用”原則，即一切賦稅的征收需設(shè)法使人民所付出的盡可能是國家所收入的，這是對(duì)稅收成本最原始的表述。這一觀點(diǎn)對(duì)后來西方國家的稅收理論與實(shí)踐產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。西方國家在降低稅收成本方面積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。然而長(zhǎng)期以來，我國的稅收工作忽略了對(duì)稅收成本的考慮，導(dǎo)致稅收成本過高。為了提高征稅效率，降低畸高的稅收成本，實(shí)現(xiàn)稅收成本最優(yōu)化，必須要對(duì)相關(guān)的稅制和征管進(jìn)行改革。本文擬對(duì)我國稅收成本過高的原因進(jìn)行分析，從而提出相關(guān)對(duì)策，以期為完善稅制、提高稅收效能提供借鑒。

　　一、 稅收成本的涵義

　　稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的稅收成本是指征納雙方在征稅和納稅過程（該過程開始于稅收政策的制定，結(jié)束于稅款的全額入庫）中所付出的一切代價(jià)（包括有形的和無形的）的總和，具體包括征稅成本、納稅成本及課稅負(fù)效應(yīng)三個(gè)部分。狹義的稅收成本僅包括征稅成本。

　?。ㄒ唬?征稅成本，指政府為取得稅收收入而支付的各種費(fèi)用，包括直接成本和間接成本。（1）直接成本是指稅務(wù)部門的稅務(wù)設(shè)計(jì)成本（包括稅法及相關(guān)政策的設(shè)計(jì)和宣傳等）、稅收的征收成本和開展納稅檢查并處理違規(guī)案件的查處成本這三個(gè)部分。（2）間接成本則是指社會(huì)各相關(guān)部門及團(tuán)體、組織等為政府組織稅收收入而承擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用。

　　（二） 納稅成本，指納稅人為履行納稅義務(wù)所付出的耗費(fèi)。納稅成本主要包括以下幾個(gè)方面：（1）按稅法要求進(jìn)行稅務(wù)登記、建立賬冊(cè)及進(jìn)行收入與成本的記錄和核算等的支出；（2）因申報(bào)納稅而聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師或稅務(wù)顧問所花費(fèi)的時(shí)間、精力和貨幣支出；（3）繳納稅款時(shí)所投入的人力、物力、財(cái)力及耗費(fèi)的時(shí)間和精力；（4）為合理避稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃及發(fā)生稅務(wù)糾紛時(shí)聘請(qǐng)律師發(fā)生的支出。（5）因了解稅制而發(fā)生的學(xué)習(xí)成本。一般而言，納稅成本要比政府的征稅成本大的多。

　?。ㄈ?課稅負(fù)效應(yīng)，主要指政府課稅對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和納稅主體決策會(huì)產(chǎn)生不可避免的扭曲，從而造成超過政府稅收收入的額外經(jīng)濟(jì)損失。如我國目前實(shí)行的生產(chǎn)型的增值稅，規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)投資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則企業(yè)會(huì)因資本有機(jī)構(gòu)成不同、材料投入和勞務(wù)投入比例的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，從而造成資源配置的扭曲，阻礙企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級(jí)。

　　二、 我國稅收成本畸高的原因

　　有關(guān)資料顯示，西方發(fā)達(dá)國家的稅收成本都比較低。以1995年為例，其征稅成本一般在1%至2%左右，低的如美國為0.6%，日本為0.8%，高的如法國為1.9%，加拿大為1.6%（史玲、陶學(xué)榮，1997；賈志勇、朱國平，1998；肖協(xié)清等，2000）。反觀我國，稅收成本一直處于畸高狀態(tài)。有關(guān)數(shù)據(jù)表明，我國各地區(qū)稅收征收成本與地域有較大關(guān)系，東部及沿海地區(qū)較低，為4%至5%，如山東為4.3%，廣東為4.7%；西部及欠發(fā)達(dá)地區(qū)較高，為10%左右，如內(nèi)蒙為9.6%，貴州為11%；中部地區(qū)大致為7%至8%，但北京較低，為4.6%.有些農(nóng)村地區(qū)和經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)稅收成本甚至達(dá)10%－100%，個(gè)別地區(qū)在200%以上，如果再加上社會(huì)與經(jīng)濟(jì)成本等隱性成本，我國現(xiàn)階段的稅收成本實(shí)際更高。

　　我國的征稅成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國家，并且一直居高不下，筆者認(rèn)為，原因主要在于以下幾個(gè)方面：

　　（一） 我國現(xiàn)行稅制與稅收政策的不合理與不完善

　　1、現(xiàn)行稅率過于復(fù)雜。我國目前采用的是差別稅率而非單一稅率，并較多地使用了累進(jìn)稅率，這將直接提高稅制的復(fù)雜性。例如，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制對(duì)不同的所得項(xiàng)目規(guī)定了三種不同的稅率，即工薪所得適用9級(jí)超額累進(jìn)稅率，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得適用5級(jí)超額累進(jìn)稅率，其他的應(yīng)稅所得適用20%的比例稅率。采納累進(jìn)稅率雖有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，但卻大大增加了計(jì)征稅收的復(fù)雜性，從而會(huì)提高征稅成本。不僅如此，累進(jìn)稅率還會(huì)產(chǎn)生高邊際稅率，這也在一定程度上鼓勵(lì)納稅人投入大量的時(shí)間和資金研究避稅，從而增加了其納稅成本。

　　2、稅制設(shè)計(jì)上的主觀性和隨意性較大，對(duì)現(xiàn)行的稅收征管條件考慮過少。1994年進(jìn)行分稅制改革以來，對(duì)稅法的解釋隨意性較大，有的甚至超越稅法條例而作為行政解釋，如有的省改變?cè)鲋刀惙ǘǘ惵?，制定增值稅的預(yù)征率；有的將福利企業(yè)所享受的所得稅減免擴(kuò)大到鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)；有的對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人采取征6%，發(fā)票開17%的辦法等（虞拱辰，1996）。這在一定程度上削弱了稅法的嚴(yán)肅性和規(guī)范性，人為地造成了稅法的多變性和復(fù)雜性，給稅收征管帶來了諸多不便和麻煩，增加了稅收的征收成本。

　　3、稅收政策連續(xù)性不強(qiáng)，變化過于頻繁，造成大量的人力物力浪費(fèi)。例如，從2000年到2001年不到一年的時(shí)間里，我國國家稅務(wù)總局將部分行業(yè)的廣告費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)先后修訂了兩次，即從當(dāng)初的可以在稅前據(jù)實(shí)扣除（除特殊企業(yè)外），到2000年出臺(tái)的“2%”標(biāo)準(zhǔn)（銷售收入2%以內(nèi)的廣告費(fèi)支出可據(jù)實(shí)扣除），再到2001年將家具建材商城、房地產(chǎn)開發(fā)、制藥等企業(yè)據(jù)實(shí)扣除的標(biāo)準(zhǔn)提高到銷售收入的8%3.稅收政策變動(dòng)如此頻繁，不但加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收難度，也使納稅人的納稅成本大幅提高。

　?。ǘ?我國現(xiàn)行的稅收征管體制不合理

　　1、稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置不協(xié)調(diào)

　　我國于1994年進(jìn)行稅制改革以后，設(shè)置了國、地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，這雖然對(duì)確保中央和地方的稅收收入有一定的效果，但卻大幅度提高了稅收成本。各地國、地稅局分設(shè)自己的稽查分局、征管分局以及辦稅服務(wù)廳，不但增加了基建成本，使征收成本提高，而且納稅人要分別到國、地稅辦稅服務(wù)廳進(jìn)行納稅申報(bào)，提高了納稅成本。不僅如此，國、地稅稽查分局還要按照各自的稅收管理權(quán)限分別進(jìn)行稅務(wù)稽查，出現(xiàn)了國、地稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)同一企業(yè)重復(fù)檢查的局面，不但增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)進(jìn)而增加其納稅成本，同樣也增加了稅務(wù)部門的檢查成本。

　　2、稅務(wù)機(jī)構(gòu)布局不合理

　　我國當(dāng)前按照行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，與經(jīng)濟(jì)稅源的狀況聯(lián)系不大，在經(jīng)濟(jì)稅源不足且較分散的經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，設(shè)置與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)同樣的稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)，會(huì)造成高成本、低效益的狀況。例如，福建省龍巖市所屬2003年年稅收收入任務(wù)100萬元以下的12個(gè)山區(qū)基層分局中，有6個(gè)分局管轄的一般納稅人在5戶以下，5個(gè)分局沒有1戶納稅戶達(dá)到起征點(diǎn)；而按照“一窗式”管理模式和增值稅一般納稅人防偽稅控系統(tǒng)管理要求，僅有1戶一般納稅人的分局也要進(jìn)行數(shù)據(jù)資料整合，設(shè)置一窗二人式窗口和安裝防偽稅控系統(tǒng)，從而使得該市這12個(gè)分局的稅收成本居高不下，這有悖于成本效益原則。

　　（三）征納稅收的環(huán)境欠佳

　　1、納稅人的納稅意識(shí)及法律意識(shí)不強(qiáng)。納稅人缺乏自覺履行納稅義務(wù)的意識(shí)，甚至采用各種途徑以偷逃稅款，從而加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收和查處成本。2002年，我國稅務(wù)部門通過專項(xiàng)檢查和對(duì)大要案的查處，查補(bǔ)偷逃稅款共計(jì)350億元。

　　2、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收成本觀念淡薄。長(zhǎng)期以來，由于受傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制與粗放型經(jīng)營(yíng)方式的影響，各級(jí)政府部門對(duì)稅收成本的問題重視不夠，往往只注重稅收收入的完成情況，而忽略課稅的費(fèi)用支出。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的考核，主要側(cè)重于業(yè)務(wù)指標(biāo)，而往往將稅收征收成本指標(biāo)排除在外。稅務(wù)機(jī)關(guān)從提高稅收收入目標(biāo)出發(fā)投入大量的人力物力以加強(qiáng)征收，并制定嚴(yán)密的征管制度來從各方面控制納稅行為，這大大增加了征稅成本，而且繁瑣重疊的規(guī)定也給納稅人增加了困難進(jìn)而提高了納稅成本。

　　3、稅務(wù)機(jī)關(guān)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)。我國目前稽查管理制度還不完善，同時(shí)又缺乏必要的制約機(jī)制，稅收舞弊行為時(shí)有發(fā)生，人情稅、關(guān)系稅屢禁不止，造成國家稅收流失嚴(yán)重，提高了稅收成本。

　　4、稅收工作外來干預(yù)大。一些地區(qū)和部門從局部利益出發(fā)隨意越權(quán)減免稅，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，從而造成稅收人為流失，增加了稅收成本。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2000年查出各地越權(quán)制定的涉稅違規(guī)文件600多份，所涉及的違反稅收制度金額超過19億元。

　　5、稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他相關(guān)職能部門缺乏有力配合。為嚴(yán)密控管納稅人的經(jīng)營(yíng)情況，打擊偷逃稅行為，需要稅務(wù)、工商、海關(guān)等職能部門之間通力配合、數(shù)據(jù)共享，尤其是上述機(jī)關(guān)所擁有的有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況資料可以為稅務(wù)監(jiān)管提供極大便利，但目前稅務(wù)部門與工商、銀行、海關(guān)等相關(guān)職能部門仍然無法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，各自耗費(fèi)大量的人力物力進(jìn)行數(shù)據(jù)收集，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息成本大大提高。

　　三、降低我國稅收成本的建議

　　降低稅收成本是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要在稅制建設(shè)、機(jī)構(gòu)布局、稅源涵養(yǎng)、稅收征管等多個(gè)環(huán)節(jié)加以考慮。具體建議從以下幾方面控制稅收成本：

　?。ㄒ唬﹥?yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善稅收政策，建立簡(jiǎn)繁適度的稅制體系

　　1、調(diào)整稅率。對(duì)累進(jìn)稅率應(yīng)在堅(jiān)持成本效益原則的基礎(chǔ)上，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率的檔次。可逐步縮小個(gè)人所得稅工薪所得的稅率級(jí)次，拓寬應(yīng)稅收入級(jí)次；區(qū)別勤勞所得與非勤勞所得適用稅率，以體現(xiàn)社會(huì)公平。

　　2、科學(xué)合理地設(shè)置新稅種。國家出臺(tái)新稅種時(shí)，要充分考慮稅收成本的高低，盡量選擇稅源比較集中、征收難度較小的稅種，以降低稅收成本。此外，稅種的設(shè)置也要適當(dāng)兼顧稅收的調(diào)節(jié)和監(jiān)督職能。

　　3、稅收立法權(quán)必須高度集中。稅收立法權(quán)應(yīng)高度集中于中央，以避免地方保護(hù)主義下的政出多門問題，確保國家推行的稅收政策的權(quán)威性和連續(xù)性。

　?。ǘ┚?jiǎn)稅務(wù)機(jī)構(gòu)并調(diào)整其布局，實(shí)現(xiàn)減員增效的目標(biāo)

　　1、根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域劃分來合理設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)。應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“精簡(jiǎn)、高效”的原則，對(duì)一些地理上相鄰的、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相近的落后地區(qū)，可逐步將其征管機(jī)構(gòu)予以合并以減少征收成本；而對(duì)于征管力量相對(duì)不足的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，應(yīng)進(jìn)一步充實(shí)其征管力量并加強(qiáng)征管，避免稅款的流失。

　　2、實(shí)現(xiàn)國、地稅機(jī)構(gòu)工作的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。同一地區(qū)的國地稅可聯(lián)合成立一個(gè)辦稅服務(wù)廳，使納稅人可在一個(gè)地方按次序完成國、地稅的納稅申報(bào)；建立國地稅的聯(lián)合稽查制度，以避免對(duì)納稅人的重復(fù)稽查。這不但有助于減少納稅人的納稅成本，也可大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查成本。

　?。ㄈ┡囵B(yǎng)稅收成本觀念，凈化稅收征納環(huán)境

　　1、通過形式多樣的稅收宣傳，提高納稅人自覺納稅的意識(shí)；加強(qiáng)對(duì)各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)的稅法宣傳解釋工作，力爭(zhēng)減少各級(jí)政府的行政干預(yù)行為；切實(shí)遏制部門爭(zhēng)利、稅費(fèi)不分和以費(fèi)擠稅等現(xiàn)象的產(chǎn)生；提高稅務(wù)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法程序，確保稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性；加強(qiáng)與工商、銀行、海關(guān)和公安等相關(guān)部門的配合，建立較為完善的協(xié)護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)。

　　2、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須牢固樹立全面的稅收成本觀念，通盤考慮征稅成本、納稅成本和稅收負(fù)效應(yīng)。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將稅收成本引進(jìn)稅收決策和征管工作中，建立稅收成本核算監(jiān)督制度，加強(qiáng)稅收成本的核算、分析和控制；其次，在考核稅收業(yè)績(jī)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將稅收征納成本，特別是征收成本，也作為一個(gè)重要的考核指標(biāo)，并建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，以有效促使稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)管理，努力實(shí)現(xiàn)稅務(wù)資源包括人力、物力、財(cái)力的合理配置，提高稅收工作效率。

　　（作者單位：廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系）