在以往的稅收研究文獻(xiàn)中，稅收征管并沒(méi)有受到充分重視，它往往作為模型中的外生變量被認(rèn)為是既定的，但這與事實(shí)明顯不符。在最近的研究中，稅收征管才開(kāi)始成為學(xué)者們研究的問(wèn)題。從最優(yōu)稅制發(fā)展過(guò)程來(lái)看，稅收征管的因素越來(lái)越成為影響稅收效率的關(guān)鍵因素。一個(gè)設(shè)計(jì)優(yōu)良的稅收制度，如果沒(méi)有稅收征管這個(gè)強(qiáng)有力的實(shí)施機(jī)制來(lái)保障，是很難發(fā)揮應(yīng)有的作用的?？梢孕蜗蟮卣f(shuō)，稅收征管是橋梁，是紐帶。

　　不可否認(rèn)，成本—收益分析法是衡量稅收征管效率的最直接方法。在取得同樣稅收收入的情況下，征管成本越小，征管效率越高；征管成本越大，則征管效率越低。盡管影響稅收征管效率的因素很多，但征管成本是其中最重要的因素。本文圍繞稅收征管成本展開(kāi)研究，并結(jié)合和征管成本的國(guó)際實(shí)踐，對(duì)降低我國(guó)的稅收征管成本給出政策性建議。

　　一、相關(guān)成本概念及分析

　　通過(guò)文獻(xiàn)綜述我們發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收運(yùn)行中的成本應(yīng)包括稅收管理成本（強(qiáng)制成本）、稅收遵從成本（納稅成本）和稅收社會(huì)成本（社會(huì)福利成本）。

　　1.稅收管理成本（強(qiáng)制成本）。即是我們所說(shuō)稅收運(yùn)行中的征管成本，是以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主體，為保證稅法的實(shí)施所發(fā)生的與征收稅款和稅收管理有關(guān)的成本。它具體應(yīng)包括稅務(wù)人員的工資、獎(jiǎng)金、福利、住所以及教育培訓(xùn)等支出，還包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦公場(chǎng)所、配套設(shè)施及辦公經(jīng)費(fèi)，納稅宣傳的支出也應(yīng)列入其中。稅收征管成本是稅收征管效率的集中體現(xiàn)，因此，控制和節(jié)約稅收征管成本是提高稅收征管效率的要求，是優(yōu)化稅制的前提。

　　2.稅收遵從成本（納稅成本）。是指納稅人為履行納稅義務(wù)而發(fā)生的全部費(fèi)用和支出。稅收遵從成本大致可以劃分為如下幾種：（1）時(shí)間成本：如收集、保存必要資料和數(shù)據(jù)，填寫納稅申報(bào)表等活動(dòng)所花費(fèi)的時(shí)間價(jià)值；（2）貨幣成本：支付給會(huì)計(jì)人員的工資、福利以及設(shè)置賬薄、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、聘請(qǐng)稅務(wù)顧問(wèn)、進(jìn)行納稅申報(bào)、繳納稅款等過(guò)程中發(fā)生的用貨幣計(jì)量的支出；（3）資產(chǎn)成本：為順利進(jìn)行納稅申報(bào)、繳納稅款而購(gòu)置的資產(chǎn)，如計(jì)算機(jī)、打印機(jī)等設(shè)備；（4）機(jī)會(huì)成本：因逃避納稅而引發(fā)的成本；（5）心理成本：對(duì)稅法所產(chǎn)生的不公平感或者心理上的疑慮等。遵從成本是納稅人在納稅過(guò)程中必然存在的成本，其中時(shí)間成本和心理成本對(duì)納稅人的行為選擇有著重要的影響。

　　3.稅收社會(huì)成本。是指不能歸入管理成本或遵從成本中，但與稅收運(yùn)行直接相關(guān)的，由征納主體之外的其他部門或社會(huì)成員所負(fù)擔(dān)的成本。如司法機(jī)關(guān)為懲治偷稅的成本等。社會(huì)成本中最應(yīng)注意的是由征稅而造成的社會(huì)福利損失（超額負(fù)擔(dān)），即征稅活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生的扭曲的負(fù)效應(yīng)，在經(jīng)典的理論中稱為“哈伯格三角”。

　　二、稅收征管成本與稅收征管效率

　　稅收征管的根本目標(biāo)是取得稅收收入和保證稅法的實(shí)施。在實(shí)際的稅收征管中，應(yīng)收稅款與實(shí)際征收稅款總存在一定差距，這是無(wú)法從根本上消除的。但高效的稅收征管卻可以縮小這一差距，使之維持在一個(gè)合理的范圍內(nèi)。并且，稅法的成功實(shí)施更是離不開(kāi)稅收征管這套實(shí)施機(jī)制。因此，稅收征管的效率決定了整個(gè)稅收制度的效率。

　　稅收征管既然如此重要，那么，其效率應(yīng)該如何度量呢？由于稅收征管是一個(gè)綜合性的概念，簡(jiǎn)單地以收入和成本的對(duì)比來(lái)度量肯定是不準(zhǔn)確的。稅收征管效率不僅包括征管機(jī)制嚴(yán)密程度所影響的納稅人遵從程度，而且還包括征稅機(jī)構(gòu)運(yùn)行效率和人員素質(zhì)。因此，單純以征稅成本的高低來(lái)衡量征管效率是不可取的。例如，A國(guó)征稅成本率為0.5%，但其偷稅率達(dá)到30%，稅法遵從度較低；B國(guó)征稅成本率較高，為1%，但其偷稅率僅為5%，稅法遵從度較高。通過(guò)比較不難看出，征稅成本率較低的A國(guó)征管效率低于征稅成本率較高的B國(guó)。

　　稅收征管效率受到稅收制度是否嚴(yán)密的制約，但嚴(yán)密性是無(wú)法準(zhǔn)確量化的，只能使用偷稅率等相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行替代，而這些指標(biāo)又受到了稅收征管的影響。因此，在探討稅收征管成本時(shí)，我們假定制度是既定的，是外生變量。顯然，稅收征管效率受到來(lái)自于人員素質(zhì)、技術(shù)手段、組織機(jī)構(gòu)等諸多因素的制約，而在這些因素中，稅收征管成本無(wú)疑是影響最為深遠(yuǎn)的。在這些影響效率的變量中，我們先假定成本之外的人員、技術(shù)、組織是既定的，這也符合上述變量在實(shí)際運(yùn)行中變換緩慢的事實(shí)。那么，通過(guò)降低征管成本就可以達(dá)到有效地提高稅收征管效率的目的。

　　三、影響稅收征管成本的因素

　　1.經(jīng)濟(jì)因素。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對(duì)稅收征管成本產(chǎn)生影響。一般情況下，在稅收制度既定時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低決定了稅源多少。在稅收征管成本的絕對(duì)量上，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，呈現(xiàn)出一種正相關(guān)的關(guān)系。以我國(guó)為例，1978年GDP為3624.10億元，同期稅收收入為519.28億元，稅務(wù)人員為17萬(wàn)人；1988年GDP為14928.30億元，稅收收入為2390.47億元，稅務(wù)人員為50萬(wàn)人；1998年GDP為79395.70億元，稅收收入為9262.80億元，稅務(wù)人員為99萬(wàn)人。在人均征稅量上，1978年為30.5萬(wàn)元，1988年為47.8萬(wàn)元，1998年為87.29萬(wàn)元，呈一種上升趨勢(shì)。地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡性導(dǎo)致了稅收征管成本的地區(qū)不均，沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與內(nèi)陸欠發(fā)達(dá)地區(qū)的差距明顯。

　　2.財(cái)政因素。財(cái)政收入和財(cái)政支出政策導(dǎo)向?qū)Χ愂照鞴艹杀居兄匾挠绊?。稅收收入的取得是為了滿足政府職能的需要。如果政府對(duì)稅收收入的需求增加，勢(shì)必會(huì)影響稅收征管成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)投入更多的成本去取得增量收入。稅務(wù)經(jīng)費(fèi)支出也是按照稅收收入的一定比例來(lái)安排的，在財(cái)政狀況較好的地方相對(duì)充裕，反之則經(jīng)費(fèi)缺乏，這無(wú)疑也會(huì)造成征稅成本的損耗。

　　3.稅收制度因素?？傮w上看，簡(jiǎn)單而嚴(yán)密的稅收制度，能使稅收征管成本維持在一個(gè)較低的水平上。在具體的實(shí)踐中，主體稅種選擇尤其是流轉(zhuǎn)稅和所得稅的選擇對(duì)稅收征管成本的高低有著顯著的影響。流轉(zhuǎn)稅是以商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額征稅，較所得稅的征管難度要小，因此，以流轉(zhuǎn)稅為主體稅的征管成本小于以所得稅為主體稅種的選擇。就是在流轉(zhuǎn)稅內(nèi)部，增值稅和營(yíng)業(yè)稅也由于其運(yùn)行機(jī)制的不同而使征管成本處于不同的水平上。另外，一個(gè)穩(wěn)定、公平的稅收制度也是保持征管低成本的關(guān)鍵所在。這是因?yàn)轭l繁變動(dòng)的稅制帶來(lái)了巨大的“適應(yīng)性”成本，而不公平的稅收制度將對(duì)納稅人的行為選擇產(chǎn)生消極影響，使行納稅人利用各種機(jī)會(huì)來(lái)逃避納稅，這明顯會(huì)加大稅收征管成本。

　　4.組織機(jī)構(gòu)效率和人員素質(zhì)影響征管成本。不可否認(rèn)，高效機(jī)構(gòu)帶來(lái)的必然是低成本耗費(fèi)。而人員素質(zhì)是人力資本的價(jià)值體現(xiàn)，高素質(zhì)的人員也是降低征管成本的一個(gè)重要因素。

　　5.社會(huì)因素。按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一般理論，制度是由正式規(guī)則、非正式規(guī)則和實(shí)施機(jī)制三部分組成。正式規(guī)則指的是成文的稅法及相關(guān)法規(guī)、規(guī)章，實(shí)施機(jī)制則是稅收征管活動(dòng)。在這三部分中，起到至關(guān)重要作用的是非正式規(guī)則，它是正式規(guī)則形成的基礎(chǔ)和前提，也是實(shí)施機(jī)制能否有效發(fā)揮作用的保障。社會(huì)因素就可以概括為非正式規(guī)則的集中體現(xiàn)，它包括在思想、文化、傳統(tǒng)、道德、意識(shí)形態(tài)中，是在人類長(zhǎng)期發(fā)展過(guò)程中形成的一種“潛規(guī)則”，如守法、誠(chéng)實(shí)、守信等。這些“潛規(guī)則”具體到稅收活動(dòng)中則表現(xiàn)為公民的納稅意識(shí)、社會(huì)成員的道德水平以及社會(huì)各階層對(duì)稅收活動(dòng)的理解等。“潛規(guī)則”從意識(shí)上影響著納稅人的遵從程度，進(jìn)而影響著稅收征管的成本。

　　四、發(fā)達(dá)國(guó)家降低稅收征管成本的有益經(jīng)驗(yàn)

　　1.經(jīng)濟(jì)思想對(duì)稅收征管成本的影響是明顯的。凱恩斯的國(guó)家干預(yù)理論體現(xiàn)在稅收征管上是通過(guò)國(guó)家強(qiáng)制力，加強(qiáng)對(duì)納稅人的控制，嚴(yán)厲打擊偷稅者。在這種理念下，稅務(wù)檢查所耗費(fèi)成本較高。隨著新自由主義思潮的涌現(xiàn)，新公共管理理論以理性人為假設(shè)，希望通過(guò)“看不見(jiàn)的手”來(lái)實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益和公眾利益的統(tǒng)一。

　　經(jīng)濟(jì)理念的改變體現(xiàn)在稅收征管上就是西方發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始摒棄傳統(tǒng)的對(duì)納稅人的偷逃稅行為嚴(yán)查重罰的做法，而代之以更加“人性化”的做法。它們更加注重對(duì)征稅行為的成本—效益分析，通過(guò)提供高質(zhì)量的服務(wù)降低稅收征管成本，提高納稅遵從度。例如一貫以嚴(yán)厲著稱的美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局進(jìn)行了業(yè)務(wù)重組，把“通過(guò)幫助納稅人了解和實(shí)現(xiàn)他們的納稅義務(wù)并通過(guò)使稅法公平適用于所有納稅人，以此為美國(guó)納稅人提供高質(zhì)量的服務(wù)”作為工作信條，并把為每位納稅人提供的辦稅服務(wù)、為所有納稅人提供旨在確保稅法得到公平實(shí)施的服務(wù)和創(chuàng)造高質(zhì)量的工作環(huán)境作為三個(gè)戰(zhàn)略性目標(biāo)。

　　2.企業(yè)管理思想的融入。新公共管理思想主張將企業(yè)家精神引入政府管理之中，運(yùn)用企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中較為成熟的技術(shù)、手段和經(jīng)驗(yàn)為納稅人提供高質(zhì)量的服務(wù)。這樣，納稅人的地位從被監(jiān)管的對(duì)象轉(zhuǎn)變?yōu)樯虡I(yè)性客戶，而征稅機(jī)關(guān)則成為商業(yè)企業(yè)，其內(nèi)部管理也從行政管理中解放出來(lái)，向企業(yè)化管理轉(zhuǎn)變。

　　眾所周知，行政管理一貫以低效、腐敗著稱，而企業(yè)化管理則能夠充分調(diào)動(dòng)參與者的積極性。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能以“利潤(rùn)最大化”為工作信條，但企業(yè)管理中可借鑒的部分可以有效降低稅收征管的成本，因?yàn)椴徽撌瞧髽I(yè)還是政府，低成本都是有效率的表現(xiàn)之一。因此，引入企業(yè)管理思想可以對(duì)征管成本的降低產(chǎn)生積極的影響。

　　美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局對(duì)所設(shè)計(jì)的未來(lái)組織模式進(jìn)行了更加專業(yè)化的分工，不再按照行政職能進(jìn)行劃分，而是以面向客戶（納稅人）的要求進(jìn)行組織架構(gòu)，直接為納稅人提供服務(wù)，減少了中間的成本耗費(fèi)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部管理按照委托—代理理論制定了有效的激勵(lì)機(jī)制，誘導(dǎo)代理人去實(shí)現(xiàn)委托人的目標(biāo)，使其符合委托人的利益。美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局的做法是針對(duì)組織效率實(shí)行“扁平化”管理，減少中間層耗費(fèi)，同時(shí)對(duì)戰(zhàn)略管理層、操作層和一線員工層，依據(jù)工作業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)估考核，作為晉升和獎(jiǎng)勵(lì)的標(biāo)準(zhǔn)。這樣，減少了稅務(wù)官員的尋租動(dòng)機(jī)，減少了不必要的征管成本浪費(fèi)。

　　3.公共選擇理論的引入。公共選擇理論模型中，通過(guò)對(duì)官僚的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)推導(dǎo)出了官僚制度運(yùn)轉(zhuǎn)效率低下，政府也會(huì)失靈的結(jié)論。該理論認(rèn)為要消除低效、失靈現(xiàn)象，關(guān)鍵在于消除公共壟斷，在公共部門恢復(fù)競(jìng)爭(zhēng)，引入市場(chǎng)和準(zhǔn)市場(chǎng)機(jī)制，促使公共部門管理的社會(huì)化。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，充分利用中介組織和社會(huì)團(tuán)體為納稅人提供大量納稅服務(wù)，這些措施大大降低了稅收征管成本。

　　4.“成本企畫”的引入。成本企畫是一種先進(jìn)的成本控制方法，它通過(guò)一種事前對(duì)成本的分解、控制達(dá)到事中、事后降低成本的目標(biāo)。稅收征管成本的籌劃也可以借鑒這一先進(jìn)的成本管理模式，從稅收征管成本的源頭抓起，從稅收制度的設(shè)計(jì)階段就充分考慮成本因素，對(duì)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)查分析，避免后續(xù)過(guò)程中的成本耗費(fèi)。在稅制設(shè)計(jì)完成后，各種可能的成本就應(yīng)該體現(xiàn)出來(lái)，征管成本應(yīng)被維持在一個(gè)合理的范圍內(nèi)，這樣就可以排除無(wú)序的成本耗費(fèi)的發(fā)生。

　　五、啟示

　　與傳統(tǒng)的稅收征管相比，我國(guó)現(xiàn)階段的稅收征管工作面臨著更大的挑戰(zhàn)，新技術(shù)、新經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)有力沖擊，使得我們不得不對(duì)傳統(tǒng)征管做出調(diào)整，以提高效率來(lái)適應(yīng)現(xiàn)階段的要求。

　　在稅收征管成本的管理上，我們多從改進(jìn)管理方法和加強(qiáng)管理者教育上入手，但收效甚微。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)上看，宜從觀念、理論、制度和技術(shù)的創(chuàng)新上入手，把成本管理建立在符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的基礎(chǔ)上。筆者認(rèn)為以下措施能有效降低征管成本：推行多元化納稅申報(bào)制度；從觀念上樹(shù)立納稅服務(wù)意識(shí)；大力發(fā)展和改善稅務(wù)中介組織；實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理的高效化改革；加強(qiáng)稅收信息管理，加快稅收征管信息化建設(shè)；完善稅收征管相關(guān)制度，創(chuàng)造稅收征管的優(yōu)良環(huán)境。

　　總之，在借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)稅收征管的具體情況采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，可以有效地降低稅收征管成本，提高征管效率。