內(nèi)容提要：稅法主體是稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人和稅法的基本要素，是稅法上的一項基礎(chǔ)性制度，包括征稅主體和納稅主體兩個方面。征稅機關(guān)是主要的征稅主體，征稅委托主體和征稅協(xié)助主體則是征稅相關(guān)主體；納稅主體包括納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人，稅務(wù)代理人等屬于納稅幫助主體。

　　稅法主體是稅收法律關(guān)系得以產(chǎn)生和運行的前提和載體。運用法律手段調(diào)整稅收征納關(guān)系，主要是通過確立相關(guān)稅收關(guān)系參加人在稅收征納活動中的主體資格，賦予其從事征納稅活動必需的權(quán)力（利），并設(shè)定其應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)和義務(wù)來進行的。因此，認(rèn)真研究稅法主體問題，對于建立和完善我國的稅法主體制度，明確稅收征納當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)，保障和規(guī)范征稅主體依法行使國家專屬的征稅權(quán)力，防止征稅權(quán)的不當(dāng)使用，保護納稅人的合法權(quán)益有著重要意義。同時，由于稅法主體是稅收實體法和稅收程序法上共通的要素，所以對稅法主體問題的研究還有助于建構(gòu)完整的稅法要素理論。

　　一、稅法主體的界定

　　稅法主體是指在稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，包括征稅主體和納稅主體兩類。認(rèn)定和理解這一概念，應(yīng)注意幾個問題：（1）稅法主體是指稅收法律關(guān)系的主體。任何組織和個人，只有參加到稅收法律關(guān)系中來才能成為稅法主體，換言之，稅收關(guān)系只有被稅法調(diào)整時，其參加人才能成為稅法上的主體。（2）稅法主體是指在稅收法律關(guān)系中權(quán)利義務(wù)的承受者。作為稅法主體，必須要對外能以自己的名義從事活動，并獨立承擔(dān)權(quán)利和義務(wù)。因此，征稅人員、①征稅機關(guān)委托的組織和個人、稅務(wù)代理人等，不是稅法主體。（3）稅法主體是指稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。在行政法和程序法學(xué)上，當(dāng)事人一般是指為了實現(xiàn)實體權(quán)利義務(wù)關(guān)系所確定的內(nèi)容，以自己的名義進行執(zhí)法和程序活動，旨在保護合法權(quán)益，并能引起法律活動發(fā)生、變更或者消滅的人。根據(jù)對當(dāng)事人概念的這一通常界定，稅法上的當(dāng)事人是指為了實現(xiàn)稅收實體法上的權(quán)利義務(wù)，以自己的名義進行稅收征納活動，旨在保護國家稅收利益和法定的正當(dāng)權(quán)益，并能引起稅收征納活動的啟動、發(fā)展和終結(jié)的組織和個人。據(jù)此，稅法的當(dāng)事人一般包括征稅機關(guān)、納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等，② 而征稅機關(guān)委托的人和納稅人的稅務(wù)代理人、協(xié)稅義務(wù)人、證人、鑒定人、翻譯人員等征納程序參與人不是稅收活動的當(dāng)事人，因而他們也就不能成為稅法的主體。實際上，他們屬于稅收法律關(guān)系的其他參加人。另外，狹義上的稅收法律關(guān)系是發(fā)生在稅收征納活動中的征納關(guān)系，具有具體性、微觀性的特征。因此，不僅稅收立法活動中的立法機關(guān)不屬于稅法主體，而且作為潛在意義上的稅收憲法性法律關(guān)系主體的國家和人民也不是稅法主體，或者說它們是廣義上的稅法主體。

　　二、征稅主體

　　征稅主體，是指在稅收法律關(guān)系中行使稅收征管權(quán)，依法進行稅款征收行為的一方當(dāng)事人。判斷和認(rèn)定某一主體是否為征稅主體，主要應(yīng)看其行使的權(quán)利和實施的行為的性質(zhì)。征稅主體在稅收征納活動中行使的稅權(quán)的內(nèi)容是稅收征管權(quán)，具體包括稅收征收權(quán)、稅收管理權(quán)和稅收入庫權(quán)；征稅主體在稅收征納活動中實施的行為是征稅行為，即依法將應(yīng)收稅款及時、足額征收入庫。從國際上征稅機關(guān)設(shè)置的通行體制來看，一般是由稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)代表國家具體承擔(dān)征稅主體的角色。有學(xué)者對稅收管理機構(gòu)設(shè)置的國際實踐進行了比較研究，得出的結(jié)論是絕大多數(shù)國家的稅務(wù)部門和關(guān)稅部門都隸屬于財政部，但目前的趨勢是賦予稅務(wù)部門更大的稅收管理自主權(quán)。③并且在實行分稅制財政管理體制的國家，一般分設(shè)兩套稅務(wù)機構(gòu)，分別征收中央稅和地方稅。

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　　在我國，稅收征收管理分別由稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)和財政機關(guān)等征稅機關(guān)具體負(fù)責(zé)，在現(xiàn)行的行政管理體制中，這三個機關(guān)相互獨立。其中，稅務(wù)機關(guān)是最主要的、專門的征稅機關(guān)，負(fù)責(zé)最大量的、最廣泛的工商稅收的征管；海關(guān)負(fù)責(zé)關(guān)稅、船舶噸稅的征收，代征進口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅；財政機關(guān)目前在很多地方還負(fù)責(zé)農(nóng)業(yè)稅收（包括農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、耕地占用稅和契稅）的征管，但隨著財稅體制改革的深入，其具體負(fù)責(zé)的稅種和范圍將逐步轉(zhuǎn)由稅務(wù)機關(guān)征管。由于關(guān)稅的特殊性，各國關(guān)稅的征收管理一般均由海關(guān)負(fù)責(zé)，其征收的依據(jù)和程序也主要適用海關(guān)法和關(guān)稅法等法律，而不適用一般的工商稅收法律。

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　　在征稅主體制度中，還存在與征稅主體有關(guān)的征稅委托主體和征稅協(xié)助主體等“征稅相關(guān)主體”。征稅委托主體是指受征稅機關(guān)委托行使一定征稅權(quán)的單位和個人。根據(jù)我國有關(guān)法律的規(guī)定，④征稅委托主體具有以下特征：（1）征稅委托關(guān)系的成立是基于征稅機關(guān)的委托而產(chǎn)生的，即只有征稅機關(guān)有權(quán)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，委托有關(guān)單位和個人征收稅款。（2）征稅委托主體只能行使一定的征稅權(quán)，而不是一般的征稅權(quán)。征稅機關(guān)不得將有關(guān)行政處罰、強制執(zhí)行措施等權(quán)力委托他人行使，因為這些權(quán)力只能由征稅機關(guān)自己行使；同時，委托代征的稅收一般也是少數(shù)零星分散和異地繳納的稅源。（3）征稅委托主體征收稅款時，必須在受托權(quán)限范圍內(nèi)，以委托征稅機關(guān)的名義行使征稅權(quán)。因此，征稅委托主體不是獨立的征稅主體，其在法律性質(zhì)上屬于代理的范疇，它對外實施征稅行為的法律責(zé)任也由委托征稅機關(guān)承擔(dān)。（4）征稅委托主體與委托征稅機關(guān)的關(guān)系不同于征稅機關(guān)內(nèi)部的委托、代理關(guān)系。征稅委托主體一般是其他機關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位和個人，不是征稅機關(guān)；而征稅機關(guān)之間的委托代理關(guān)系，或者是發(fā)生在上下級征稅機關(guān)之間，或者是發(fā)生在不同地域的征稅機關(guān)之間。委托代征制度是征稅機關(guān)借助于外部資源履行征稅職能的有效手段，它可以降低稅收成本，加強稅源控管，防止稅款流失。

　?。ㄈ┱鞫悈f(xié)助主體

　　征稅協(xié)助制度是各國為保障征稅順利進行而規(guī)定的一項重要稅收征納制度，它是指征稅機關(guān)在執(zhí)行征稅職能時，有權(quán)請求其他組織和個人予以協(xié)助的一項制度。例如德國《稅收通則法》第111條規(guī)定，所有法院和行政機關(guān)必須提供實施征稅所必需的行政協(xié)助；我國《稅收征收管理法》第五條規(guī)定，各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)；很多國家也在行政程序法中規(guī)定了行政協(xié)助制度。因此，征稅協(xié)助主體是指應(yīng)征稅機關(guān)的請求，為其履行征稅職責(zé)提供支持、幫助的組織和個人。征稅協(xié)助主體履行協(xié)助義務(wù)時，通常只履行征稅活動的部分事項，是為征稅機關(guān)的征稅行為提供幫助、便利和協(xié)助，其本身并不處于獨立的地位，征稅活動仍以征稅機關(guān)的行為為主，因此，征稅協(xié)助主體不屬于征稅主體。⑤征稅協(xié)助制度的內(nèi)容一般包括征稅協(xié)助發(fā)生的情形、征稅協(xié)助的拒絕、征稅協(xié)助爭議及處理等。征稅協(xié)助主體可分為廣義和狹義兩種，狹義上的征稅協(xié)助主體只包括行政機關(guān)，不包括其他組織和個人，它發(fā)生在行政機關(guān)之間的內(nèi)部程序中，可稱為征稅行政協(xié)助主體；廣義上的征稅協(xié)助主體還包括行政機關(guān)以外的其他機關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位和個人，它們可稱為征稅社會協(xié)助主體（護稅主體）。我國稅收征管法規(guī)定的征稅協(xié)助主體很廣，包括地方各級人民政府、工商行政管理機關(guān)、公安機關(guān)、人民法院、金融機構(gòu)、車站、碼頭、機場、郵政企業(yè)和個人等，有關(guān)稅種也規(guī)定了征稅協(xié)助制度。⑥

　　三、納稅主體

　　納稅主體，是指稅收法律關(guān)系中依法履行納稅義務(wù)，進行稅款繳納行為的一方當(dāng)事人。關(guān)于納稅主體的具體范圍，主要有兩種觀點：一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務(wù)”的組織和個人，而認(rèn)為扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等所負(fù)有的扣繳義務(wù)、擔(dān)保稅收債務(wù)履行的義務(wù)是與納稅義務(wù)相關(guān)的義務(wù)，并將其排除在納稅主體之外，稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，⑦ 持這種觀點的學(xué)者較少。另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收征納活動中所履行的主要義務(wù)在性質(zhì)上屬于納稅義務(wù)的有關(guān)主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等。這種觀點不將納稅主體拘泥于“直接負(fù)有納稅義務(wù)”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務(wù)、納稅擔(dān)保義務(wù)等在實質(zhì)上相當(dāng)于納稅義務(wù)的扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數(shù)學(xué)者主張的觀點。本文贊同后一種觀點，因為賦予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助于明確他們在稅收征納活動中的權(quán)利和義務(wù)，這對依法保護其合法權(quán)益是非常必要的。

　　（一）納稅人

　　納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。納稅人是稅收程序法和稅收實體法共通的主體，是稅收征管法和各個稅種法都必須明確規(guī)定的普通要素。認(rèn)定某一主體是否為納稅人，在形式上必須有法律的明確規(guī)定，這是稅收法定原則的要求。法律在規(guī)定某一主體在稅收征納活動中的地位時，一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份，比如，是屬于自然人、法人，還是屬于非法人的其他組織，因為不同的身份決定了他們能否成為某些稅種征納活動的主體。在我國及大多數(shù)國家，合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)等非法人組織的經(jīng)營所得不是按企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅，而是繳納個人所得稅，他們不能成為企業(yè)（法人）所得稅征納活動的主體。另一方面稅法更多的是關(guān)注主體的納稅能力，即相關(guān)主體在經(jīng)濟上的給付能力和事實關(guān)系，它體現(xiàn)了公平稅負(fù)、實質(zhì)課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為納稅主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認(rèn)為對同時具有公益性和非營利性的主體不應(yīng)征稅，因而事實上對于不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體等都是不征稅的，從而使這些主體不會成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權(quán)，不能成為另一國的納稅主體。

　　除了以上依據(jù)納稅人的身份而對納稅人進行的一般分類外，還可依據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)對征納活動中的納稅人進行分類，并且他們在征納活動中的權(quán)利和義務(wù)也因此而不同。我國在增值稅征納中，根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大小、會計核算是否健全、能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并賦予他們在征納活動中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發(fā)票，應(yīng)納稅額的計算和確定適用“扣稅法”；小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，其應(yīng)納稅額的計算適用簡易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實行“藍色申報”制度，即對賬簿記錄完整、真實的納稅人，許可其運用藍色申報書進行申報，并且給予藍色申報者種種白色申報者所沒有的優(yōu)惠。

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　　扣繳義務(wù)人是指依照法律規(guī)定，負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人的目的是為了加強稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化征納手續(xù)，方便納稅人。因此，并不是每一種稅收的征納活動都有扣繳義務(wù)人，它一般規(guī)定在實行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。關(guān)于扣繳義務(wù)人在稅收征納中的地位，目前主要有三種觀點：第一種觀點認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，其所履行的扣繳義務(wù)是與納稅義務(wù)有關(guān)的義務(wù)，扣繳義務(wù)人與納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人等統(tǒng)稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點認(rèn)為扣繳義務(wù)人與納稅人共同構(gòu)成納稅主體，這是大多數(shù)學(xué)者所持的觀點，并且持這種主張的學(xué)者還認(rèn)為納稅擔(dān)保人也屬于納稅主體。第三種觀點與上述觀點均不同，它不僅認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，而且將其歸入征稅主體一方，即扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機關(guān)的代理人。有關(guān)扣繳義務(wù)人在稅收征納關(guān)系中的主體地位是一個存有爭議、也很有意義的問題。從立法實踐上看，日本的《國稅通則法》第2條和《國稅征收法》第2條均將納稅人和實行源泉征收的“征收繳納義務(wù)人”或“稅源征收義務(wù)人”共同定義為納稅人，德國的《稅收通則法》第33條也作了類似的規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務(wù)人的含義分別進行了界定，盡管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規(guī)定上看，凡是涉及到納稅主體的權(quán)利義務(wù)的規(guī)定時，一般都是將納稅人和扣繳義務(wù)人并列規(guī)定，其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容也基本相同。因此，為了確保國家稅收，各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務(wù)作為扣繳義務(wù)人的一項法定義務(wù)規(guī)定下來，當(dāng)其不履行其應(yīng)盡的義務(wù)時，對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰。所以，各國立法和理論多認(rèn)為扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)與納稅人的納稅義務(wù)沒有什么太大的區(qū)別，扣繳義務(wù)人不僅應(yīng)作為納稅主體，而且其在征納活動中的法律地位與納稅人沒有什么本質(zhì)不同。

　　筆者認(rèn)為，扣繳征收制度是一個具有三方主體和兩重法律關(guān)系的復(fù)合結(jié)構(gòu)，扣繳義務(wù)的內(nèi)容和扣繳義務(wù)人的身份也因其處于征納活動的不同階段和不同法律關(guān)系中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在扣繳義務(wù)人與納稅人（本來的納稅人）之間，扣繳義務(wù)人按照法律的規(guī)定，履行法定的代扣、代收稅款的義務(wù)，即扣繳義務(wù)人將納稅人應(yīng)繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來，或者在向納稅人收取款項時將其應(yīng)繳納的稅款一并收取，這種代扣、代收稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于征稅機關(guān)的征收行為，因而這一階段扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“征稅主體”的性質(zhì)。但扣繳義務(wù)人畢竟不是具有行政執(zhí)法權(quán)力的征稅主體，當(dāng)納稅人拒絕其實施代扣、代收行為時，扣繳義務(wù)人也只能“及時報告稅務(wù)機關(guān)處理”，⑧ 而不能直接采取強制執(zhí)行措施，因此，扣繳義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是一種私法性質(zhì)的法律關(guān)系，只不過這種私法關(guān)系不是由當(dāng)事人任意約定的，而是由法律直接規(guī)定的，是一種法定的私法上稅收債務(wù)征納關(guān)系。在解繳稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在征稅機關(guān)與扣繳義務(wù)人之間，即扣繳義務(wù)人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時向征稅機關(guān)解繳，這種解繳稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“納稅主體”的性質(zhì)。依法解繳稅款是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，當(dāng)其已經(jīng)代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時，征稅機關(guān)將對其適用與給予納稅人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強制執(zhí)行、罰款等措施和制裁，因此，征稅機關(guān)與扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系是一種公法上的稅收債務(wù)征納關(guān)系，與一般的征稅機關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)債務(wù)征納關(guān)系是一樣的?？梢?，在稅收扣繳征納關(guān)系中，原來的納稅人與征稅機關(guān)之間的關(guān)系被切斷，而只能通過扣繳義務(wù)人作為中介間接地進行聯(lián)系。但縱觀扣繳義務(wù)人在上述二元性法律關(guān)系中的地位，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)與一般的納稅義務(wù)沒有根本的區(qū)別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導(dǎo)地位。所以，盡管扣繳義務(wù)人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收征納中的一個獨立的納稅主體看待似應(yīng)無疑義。

　　日本學(xué)者北野弘久批判了日本現(xiàn)行的稅源征收制度（相當(dāng)于我國的扣繳稅款制度），認(rèn)為現(xiàn)行稅法僅從租稅程序法角度規(guī)范稅源征收制度，將該制度當(dāng)作一種確保國家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領(lǐng)者）從租稅關(guān)系中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識，而且不利于對其提供權(quán)利救濟，產(chǎn)生了很多不公正問題。該學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從租稅實體法的角度出發(fā)，確認(rèn)真正的納稅人（受領(lǐng)者）在稅源征收法律關(guān)系中的中心地位，對現(xiàn)行的稅源征收制度進行徹底改造，即將稅源征收制度當(dāng)作一種申報納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權(quán)，由工薪階層選擇是否適用年末調(diào)整制度，以此保障其納稅申報權(quán)的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關(guān)系中出場，將稅源征收義務(wù)人與真正的納稅人之間的關(guān)系也當(dāng)作租稅法律關(guān)系，即將稅源征收階段出現(xiàn)的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。⑨

　　根據(jù)我國《稅收征收管理法》的規(guī)定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人順利代扣、代收了納稅人的稅款）不參加到扣繳征納法律關(guān)系中，只有在兩種特殊情況下，征稅機關(guān)才直接與納稅人發(fā)生關(guān)系：一種是該法第三十條規(guī)定的納稅人拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)時，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)處理，這時稅務(wù)機關(guān)應(yīng)直接向納稅人征收稅款；另一種是該法第六十九條規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款時，由稅務(wù)機關(guān)直接向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。對于扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款或誤扣稅款時，納稅人應(yīng)如何尋求救濟的問題，我國稅收征管法未予明確規(guī)定。在日本，基于稅源征收義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是民事關(guān)系的認(rèn)識，允許納稅人以稅源征收義務(wù)人未履行支付薪金為理由，通過民事訴訟提起履行請求。我國《稅收征收管理法》在第八條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人享有的七項權(quán)利，其中的六項權(quán)利是兩者共同享有的，唯獨申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利只賦予納稅人，扣繳義務(wù)人不享有該項權(quán)利，這是一個耐人尋味的規(guī)定。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》第八條規(guī)定，扣繳義務(wù)人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務(wù)行政復(fù)議的范圍，這一規(guī)定應(yīng)解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款時，納稅人應(yīng)通過直接向征稅機關(guān)請求返還來尋求救濟，而不能由納稅人向扣繳義務(wù)人請求損失賠償，再由扣繳義務(wù)人向征稅機關(guān)請求返還多繳的稅款。如此看來，我國稅法較多體現(xiàn)了真正的納稅人直接與征稅機關(guān)發(fā)生關(guān)系的傾向。

　?。ㄈ┘{稅擔(dān)保人

　　納稅擔(dān)保人是為納稅人的稅收債務(wù)的履行提供擔(dān)保的單位和個人，納稅擔(dān)保包括人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。納稅擔(dān)保是稅收征納活動上的一項重要制度，它不僅有助于確保國家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請延期納稅、欠稅離境、欠稅申請復(fù)議和提起訴訟（在日本，還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項重要的保護納稅人權(quán)益的法律制度。納稅擔(dān)保是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的第三人（保證人）同意以自己的信譽和財產(chǎn)（人的擔(dān)保）、納稅人（或第三人）自愿以自己的財產(chǎn)（權(quán)利）為納稅人的稅收債務(wù)提供擔(dān)保（物的擔(dān)保）并簽訂納稅擔(dān)保書或納稅擔(dān)保財產(chǎn)的清單而成立的，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時，納稅擔(dān)保人應(yīng)代其履行納稅義務(wù)，從而使自己由可能的納稅主體成為現(xiàn)實的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔(dān)不同的是，納稅擔(dān)保人繳納稅款后，可以依法向被擔(dān)保的納稅人追償損失。賦予納稅擔(dān)保人在稅收征納程序中獨立的納稅主體資格，有助于其依法行使權(quán)利，保護自己的合法利益。我國《稅收征收管理法》在多處規(guī)定了納稅擔(dān)保人享有的作為納稅主體的權(quán)利，例如該法第四十條規(guī)定了在對納稅擔(dān)保人實施強制執(zhí)行措施時，應(yīng)責(zé)令限期繳納（即提前給予繳納告知），并不得強制執(zhí)行納稅擔(dān)保人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；第四十二條、第四十三條規(guī)定了對納稅擔(dān)保人實施強制執(zhí)行措施時應(yīng)依法定權(quán)限和法定程序進行，稅務(wù)機關(guān)濫用職權(quán)、違法或不當(dāng)采取強制執(zhí)行措施使其合法權(quán)益遭受損失時，納稅擔(dān)保人有請求賠償?shù)臋?quán)利；第八十八條規(guī)定了納稅擔(dān)保人有對其所擔(dān)保的稅收債務(wù)提出異議權(quán)，在有關(guān)納稅問題與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時，有權(quán)提供相應(yīng)的擔(dān)保，并享有以當(dāng)事人的身份申請行政復(fù)議和提起訴訟的權(quán)利，對稅務(wù)機關(guān)的強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服時，有權(quán)以當(dāng)事人的身份依法申請行政復(fù)議或提起訴訟。日本《國稅通則法》第50～55條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在向保證人征收擔(dān)保的稅款時，應(yīng)當(dāng)向保證人送達載有應(yīng)納稅額、繳納期限、繳納場所等事項的繳納通知書，進行繳納告知；保證人如未在繳納期限完納受告知的稅款時，稅務(wù)機關(guān)在進行滯納處分前還應(yīng)進行督促；向保證人征稅時，準(zhǔn)用提前請求、納稅延緩及繳納委托等規(guī)定。⑩

　?。ㄋ模┒悇?wù)代理人

　　稅務(wù)代理人是接受納稅主體的委托，在法定的代理范圍內(nèi)依法代理其辦理稅務(wù)事宜的機構(gòu)和人員。稅務(wù)代理人基于申報納稅制度的理念，依據(jù)納稅主體的自愿委托，在委托代理權(quán)限范圍內(nèi)，依法為其辦理法律允許的各種稅務(wù)事宜，他的活動在本質(zhì)上是為納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體提供涉稅服務(wù)的行為，稅務(wù)代理適用代理制度的基本法理，代理結(jié)果由委托的納稅主體承擔(dān)。因此，稅務(wù)代理人的代理行為不是在獨立履行納稅義務(wù)，他不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體（稅收法律關(guān)系是征稅主體與納稅主體之間的關(guān)系），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務(wù)、協(xié)助的納稅幫助主體。需要指出的是，稅務(wù)代理人盡管要依法公正、獨立地進行代理行為，既維護國家利益，又保護委托人的合法權(quán)益，但他實現(xiàn)這一任務(wù)的途徑必須是以納稅主體代理人的身份，在委托權(quán)限范圍內(nèi)，依照法律的規(guī)定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護作為委托人的納稅主體的正當(dāng)法律權(quán)利，稅務(wù)代理人是為納稅主體提供服務(wù)的納稅幫助主體，而不是征稅機關(guān)的輔助主體。⑾

　　主要參考資料：

　?。?）高培勇《納稅人。征稅人。用稅人──“依法治稅”問題斷想》（載《光明日報》2000年9月26日）。

　?。?）劉隆亨《依法治稅的目標(biāo)、理論和途徑》（載《中國法學(xué)》2002年第1期）。

　?。?）劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷（法律出版社2002年版）。

　　（4）徐孟洲主編《稅法》（中國人民大學(xué)出版社1999年版）。

　　作者簡介 施正文，男，1964年5月出生，2002年畢業(yè)于北京大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟法專業(yè)，獲法學(xué)博士學(xué)位，現(xiàn)為中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院講師，并在中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院在職從事博士后研究工作，主要研究方向為財稅法、經(jīng)濟法，已出版的專著、參編著作和論文共20多部（篇）。

　?、?在稅收征納關(guān)系中，征稅人員不是以自己的名義而是以征稅機關(guān)的名義實施征稅行為，因此，它不是征稅主體，征稅機關(guān)才是征稅主體。由于征稅機關(guān)的征稅行為都是由征稅人員具體實施的，因此在形式上，人們一般把征稅機關(guān)和征稅人員并用，這時的征稅人員實際上是在行使征稅機關(guān)職能的意義上來使用的。但是，征稅人員在受到行政處分等內(nèi)部稅收關(guān)系中，可以成為內(nèi)部稅收管理關(guān)系的主體。

　?、谟捎谠V訟程序是三方結(jié)構(gòu)，權(quán)利義務(wù)發(fā)生糾紛的雙方主體稱為當(dāng)事人，居中裁判的司法機關(guān)不屬于糾紛一方，不是當(dāng)事人。但在行政程序中，程序活動發(fā)生在行政機關(guān)與相對人之間。因此，從理論上說，行政機關(guān)與相對人均屬于程序關(guān)系的當(dāng)事人。但有些國家在行政立法和行政法學(xué)理論上，通常把與程序活動具有利害關(guān)系的相對人稱為當(dāng)事人，從而容易使人以為行政機關(guān)不屬于實質(zhì)意義上的行政程序的當(dāng)事人。實際上，這些使用當(dāng)事人概念的國家，也是在相對人的意義上來使用當(dāng)事人這一概念的。為了平衡行政機關(guān)與相對人在行政程序中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，增強行政機關(guān)依法行政的意識，筆者主張將行政程序中的利害關(guān)系人稱為相對人或叫利害關(guān)系人，而把行政機關(guān)和相對人都稱作當(dāng)事人。參見應(yīng)松年主編《行政程序法立法研究》（中國法制出版社2001年版）第305～334頁。

　?、蹍⒁娗劂x《稅收管理機構(gòu)設(shè)置的國際實踐及其借鑒》（載國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編《研究報告》，第16期）。

　?、芏愂照魇展芾矸ā返诙艞l確立了征稅委托制度：“除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。”《稅收征收管理法實施細(xì)則》第三十二條對委托代征進一步作了規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少數(shù)零星分散的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款?！?/p>

　?、荨堵?lián)邦德國行政程序法》第七條規(guī)定：“（1）是否允許職務(wù)協(xié)助所擬實現(xiàn)的措施，應(yīng)依照適用于請求協(xié)助機關(guān)的法律判斷，是否允許職務(wù)協(xié)助本身的實施，應(yīng)依據(jù)適用于被請求機關(guān)的法律判斷。（2）請求協(xié)助機關(guān)對所涉及措施的合法性負(fù)責(zé)，被請求機關(guān)對職務(wù)協(xié)助的實施負(fù)責(zé)?！眳⒁姂?yīng)松年主編《外國行政程序法匯編》（中國法制出版社1999年版）第164頁。

　?、蕖冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》第十條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)征收土地使用稅時，“土地管理機關(guān)應(yīng)當(dāng)向土地所在地的稅務(wù)機關(guān)提供土地使用權(quán)屬資料。”

　?、邚埵匚闹抖惙ㄔ怼罚ū本┐髮W(xué)出版社2001年版）第43頁、第48頁。

　　⑧《稅收征收管理法》第三十條第2款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)處理。”

　?、釁⒁奫日]北野弘久著，陳剛等譯《稅法學(xué)原論》（中國檢察出版社2001年版）第218～219頁。

　　⑩[日]金子宏著，劉多田等譯《日本稅法原理》（中國財政經(jīng)濟出版社1989年版）第344～346頁。

　?、先毡緦W(xué)者北野弘久認(rèn)為，在現(xiàn)實的租稅法律關(guān)系中，只存在課稅廳的立場和納稅人的立場，不存在稅理士的立場，“公正論”、“中庸論”不是解決問題的方法，因此主張稅理士的立場就是租稅法律關(guān)系中納稅人的立場。參見北野弘久著，陳剛等譯《稅法學(xué)原論》（中國檢察出版社2001年版），第384～385頁。