審計工作底稿是注冊會計師（簡稱CPA）在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中形成的審計工作記錄。它是審計證據(jù)的載體和形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見、出具審計報告的直接依據(jù)，也是評價考核執(zhí)業(yè)CPA專業(yè)能力、工作業(yè)績、知識水平和行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)檢查業(yè)務(wù)質(zhì)量、明確審計責(zé)任的重要依據(jù)。所以審計工作底稿的地位和作用十分重要。

    注冊會計師的審計過程實際上是收集審計證據(jù)，編制審計工作底稿，分析、判斷、得出審計結(jié)論的過程。通過編制審計工作底稿，把業(yè)已收集到的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、零散的各種審計證據(jù)資料，系統(tǒng)地加以歸類整理，從而使審計結(jié)論建立在充分和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎(chǔ)之上。

    一、審計工作底稿的現(xiàn)狀

    注冊會計師審計離不開工作底稿。但在當(dāng)前的獨立審計實踐中，無論就審計工作底稿的設(shè)計、編制、歸檔而言，都存在許多缺陷，嚴(yán)重影響審計質(zhì)量。

    1、審計工作底稿設(shè)計不規(guī)范。按照國際慣例，只要符合獨立準(zhǔn)則要求，審計工作底稿一般由各家事務(wù)所自行設(shè)計。  為了使會計事務(wù)所在設(shè)計底稿時符合“準(zhǔn)則”要求，準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了底稿的基本要求、內(nèi)容、底稿之間的鉤稽關(guān)系，底稿的復(fù)核、分類、整理、歸檔保管，以及底稿應(yīng)由符合性測試、截止測試、分析性測試和實質(zhì)性測試、試算平衡表、審計差異調(diào)整表等組成。指南也規(guī)定了每張底稿應(yīng)具備十要素：被審計單位名稱、審計項目名稱、審計項目時點或期間、審計過程記錄、審計標(biāo)識及其說明、審計結(jié)論、索引號及頁次、編制者姓名及編制日期、復(fù)核者姓名及復(fù)核日期、其他應(yīng)說明的事項。 這些基本要素構(gòu)成完整的審計工作底稿，缺一不可。  但實際上許多會計事務(wù)所出于成本效益考慮沒有或沒有完全依據(jù)“準(zhǔn)則”或“指南”的要求設(shè)計、編制底稿。表現(xiàn)為：內(nèi)容不完整，要素不齊全，格式不規(guī)范，標(biāo)識不一致，內(nèi)容不清晰，結(jié)論不明確。只重視實質(zhì)性測試，沒有或即使有符合性、分析性、截止性測試，底稿設(shè)計也十分簡單，不完全符合規(guī)范要求。部分底稿設(shè)計邏輯混亂、標(biāo)題不當(dāng)，底稿之間缺乏明確的對應(yīng)關(guān)系。財政部1999年12月22日發(fā)布的“會計信息質(zhì)量抽查公告（第三號）抽查100家國有企業(yè)中發(fā)現(xiàn)有28家事霧所審計工作底稿不規(guī)范，底稿摘錄整理雜亂，格式標(biāo)識前后不一，勾稽關(guān)系不明……。致使審計結(jié)論出現(xiàn)偏差，審計報告失實，一些企業(yè)重大會計信息失真問題未被充分揭示，有的連業(yè)務(wù)約定書也不全，重要條款遺漏?！笨梢妴栴}之嚴(yán)重。

    2、審計工作底稿編制不完整、所附的資料不能相互印證、勾稽關(guān)系不明、法律法規(guī)引用不規(guī)范。由于我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)集中在下半年的10月份到上半年的4月份，時間緊、業(yè)務(wù)量大、外勤工作時間短，而為適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，行業(yè)業(yè)務(wù)監(jiān)管力度不斷加大，不少會計師事務(wù)所迫于內(nèi)外壓力，往往只對重要項目或有問題的項目編制審記工作底稿或在外勤作業(yè)后填制底稿，或者只重視審計結(jié)果的記錄，忽視審計過程的記錄填寫，出現(xiàn)審計工作底稿與審計結(jié)果、審計報告不符或者出現(xiàn)有審計過程而無審計結(jié)果、有審計結(jié)果而無審計過程的工作底稿。部分審計工作底稿沒有審計人員簽章，也沒有審計組組長復(fù)核意見和相關(guān)人員簽章；在審計工作底稿之間沒有建立清晰的勾稽關(guān)系，相互引用時沒有注明索引號，審計工作底稿印證關(guān)系不明，相互混淆，重復(fù)取證；有的工作底稿存在只對發(fā)現(xiàn)的問題列明定性依據(jù)，卻沒有列出正確處理問題所適用的相關(guān)法律法規(guī)，有的問題定性、處理依據(jù)的法規(guī)已經(jīng)廢止或已經(jīng)不能適用，個別引用的法規(guī)在“法規(guī)名稱、文號和具體條款”三要素上不齊全，有的定性依據(jù)與處理處罰的口徑在同一份報告、同一類問題中都不盡相同。致使注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量低下、審計風(fēng)險增大。

    3、審計取證不充分。審計證據(jù)是審計人員在審計工作中作出審計結(jié)論和發(fā)表審計意見的客觀依據(jù)。審計工作底稿應(yīng)當(dāng)附有其反映的審計結(jié)論或者審計查出問題的證據(jù)。但實際工作中發(fā)現(xiàn)普遍存在以下情況：一是支持審計工作底稿的審計證據(jù)遺漏、充分性不夠。有的審計工作底稿描述的問題與所作出的定性結(jié)論以及提出的處理處罰意見之間，缺乏相應(yīng)的審計證據(jù)予以支持，審計報告中涉及的審計評價、審計建議中提到的內(nèi)容，缺乏相應(yīng)的審計證據(jù)予以佐證；二是不相關(guān)的資料放在底稿中作為審計證據(jù)，引起不必要的歧議。有的審計工作底稿審計證據(jù)羅列過多，如總帳可以說明的問題，明細(xì)帳可以不必再作為審計證據(jù)；三是有的采用計算機輔助審計方法或分析性復(fù)核等方法，但在審計證據(jù)中卻得不到體現(xiàn)，以至難以完整描述計算機輔助審計的過程與結(jié)果。

    4、復(fù)核制度不健全或流于形式。一些事務(wù)所尚未建立審計工作底稿復(fù)核制度，缺乏風(fēng)險控制的有效機制，使編制人和某些專業(yè)判斷一錯到底；或者無明確的崗位責(zé)任制和錯誤追究制度，使復(fù)核制度流于形式，未起到應(yīng)有的作用。

    5、審計工作底稿歸檔分類混亂。按照準(zhǔn)則規(guī)定審計工作底稿應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所保管并保密，歸檔時應(yīng)區(qū)別永久性檔案與當(dāng)期檔案分別整理裝訂成冊，利于下次審計查閱?？墒遣簧偈聞?wù)所審計檔案保管不嚴(yán)，把永久性檔案與當(dāng)期檔案混淆一起，分類缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，或不加目錄胡亂成冊，也不統(tǒng)一編碼。僅將所有收集到資料簡單堆砌、歸檔。

    6、無審計工作底稿。個別注冊會計師將執(zhí)業(yè)“資格尋租”，只管蓋章收費；事務(wù)所出售審計報告，違法設(shè)立分所（執(zhí)業(yè)處），尋找執(zhí)業(yè)黑洞；個別事務(wù)所還偽造底稿以假充真。從而嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，加大了審計風(fēng)險。當(dāng)前會計信息失真，已經(jīng)成為社會公害，與審計質(zhì)量不高有密切聯(lián)系。

    二、編制審計工作底稿的方法和技巧。

    要消除審計工作底稿設(shè)計、編制等方面的缺陷，提高審計工作效率和質(zhì)量，筆者就此談點看法：

    1、設(shè)計規(guī)范、科學(xué)的審計工作底稿，并按規(guī)定的要求填寫。審計工作底稿設(shè)計的科學(xué)性，是審計工作底稿編制規(guī)范化的基礎(chǔ)。規(guī)范化的審計工作底稿應(yīng)該做到結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、要素齊全、觀點明確、重點突出、條理清楚、繁簡得當(dāng)、格式美觀、字跡清晰、記錄真實、符合要求、手續(xù)完備。審計工作底稿編制規(guī)范化，不僅能提高審計工作質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，還便于審計情況總結(jié)，提高審計工作效率。

    2、編制完整的審計工作底稿。審計工作底稿的完整性是指審計工作底稿要覆蓋全部審計項目。編制完整的項目審計工作底稿，既是審計準(zhǔn)則的要求，也是實際工作的需要。一般來說，按審計工作底稿的要求操作，就盡可能地可以防范審計風(fēng)險。但是在實際工作中，有些審計人員對此認(rèn)識不足，只對重要項目或有問題的項目編制審計工作底稿，對不重要或沒有問題的項目不編或者不按要求編制審計工作底稿。這樣做往往遺漏重大事項和問題，造成很大的審計風(fēng)險。事實上，編制審計工作底稿的過程，也是重新核實、查證的過程。完整地實施了這一過程，就能彌補前階段審計取證的不足，從而比較徹底地了解被審計事項的基本情況，做到成竹在胸，這正是審計所要達(dá)到的目標(biāo)。堅持這點，審計工作質(zhì)量就有了較好的保證。

    3、合理、恰當(dāng)運用審計標(biāo)識，提高審計工作效率。除充分運用約定俗成的審計標(biāo)識外，對于被審計單位名稱、審計程序、審計結(jié)論以及編制者（復(fù)核者）姓名等要素均可采用適當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)識以盡量減少書寫量，比如“會計憑證抽查表”中對于核對內(nèi)容說明并未規(guī)定和列示，但大部分核對內(nèi)容均應(yīng)包含“原始憑證內(nèi)容完整”，“有授權(quán)批示”和“帳務(wù)處理正確”三項，在編制審計工作底稿時可用CHK1、CHK2、 CHK3（或其他類似標(biāo)識）代替；又比如“審定表”中審計結(jié)論可用EVC代替“期末余額可以確認(rèn)”；用EVAC代替“期末余額經(jīng)調(diào)整后可以確認(rèn)”；用EVFC代替“期末余額經(jīng)重分類后可以確認(rèn)”等等。對于在審計工作底稿編制中出現(xiàn)頻率較高的文字均可采用審計標(biāo)識來代替?？梢源蟠鬁p少外勤工作時間緊迫的壓力。

    4、先編制索引號，后編制底稿頁次，以便快速查閱、交互引用。大部分執(zhí)業(yè)人員在審計外勤結(jié)束后統(tǒng)一編制索引號和頁次，這時，由于匯總的工作底稿較多，且又要交叉引用，造成編制困難?？稍谕馇陂_始時（或開始前）由項目負(fù)責(zé)人按照未審會計報表的一級科目順序先編制程序表或?qū)彾ū淼乃饕枺ㄈ鏏1、A2、……），在外勤結(jié)束時再分別填制底稿頁次，這樣既能保證索引號的唯一性和相互索引，又可防止頁次編制時的缺號、重號。

    5、借助計算機編制工作底稿，提高審計工作的準(zhǔn)確性。審計項目執(zhí)行過程中涉及到大量的數(shù)據(jù)運用，調(diào)整和重分類等，容易造成編制者書寫時筆誤，同時也加大了外勤工作量?？梢越柚嬎銠C編制諸如分析性復(fù)核、銀行余額調(diào)節(jié)表、審計調(diào)整和重分類、試算平衡等審計工作底稿。尤其編制合并會計報表，當(dāng)某一個別會計報表項目發(fā)生變化，整個報表數(shù)據(jù)都要隨之變化，工作量大而繁瑣，如果自行設(shè)計或從網(wǎng)上下載相關(guān)的功能模塊，借助EXCEL、VFP、華表等工具編制合并連接報表，只要更改變化了的數(shù)字，所有的數(shù)據(jù)就隨之變化。極大地提高了審計工作效率和準(zhǔn)確性。

    6、要求被審計單位提供規(guī)定格式的資料，以便于復(fù)核和裝訂歸檔。對于被審計單位提供的諸如余額明細(xì)表、帳齡分析表或折舊計提計算表等資料，可能在利用時仍顯要素不全或數(shù)據(jù)不“兼容”，如余額明細(xì)表中無帳齡資料，折舊計提表中無資產(chǎn)類別等等，無法直接利用或進(jìn)一步分析?？梢栽诤灱s之后對被審計單位財務(wù)人員予以必要的輔導(dǎo)，要求他們提供合乎審計程序要求的數(shù)據(jù)格式，可以有效縮短外勤周期。此外，要求被審計單位按審計檔案統(tǒng)一的紙張格式提供必要的資料，也有利于審計項目的歸檔工作。

    7、取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持審計目標(biāo)的實現(xiàn)。審計取證材料要系統(tǒng)完整。在取證過程中，根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債、損益審計的特點，對每個問題的來龍去脈，實行跟蹤取證，盡可能做到全面、準(zhǔn)確、不遺漏。取證格式要規(guī)范實用。規(guī)范的取證格式是編制規(guī)范審計工作底稿的重要條件，只有規(guī)范的取證格式，才能更好的匯集資料、揭示問題。如銀行詢證函、往來詢證函。

    8、審計工作底稿編寫要一事一稿、情節(jié)表述簡明清晰、定性準(zhǔn)確、編寫合理有序。由于審計涉及面廣，取證的材料比較多，這就要求每一個審計事項需單獨編寫工作底稿，以便看清問題的來龍去脈、因果關(guān)系。如果把多個問題的證據(jù)群編成一個工作底稿，會使問題模糊不清。編寫審計工作底稿，語言要簡煉，用詞準(zhǔn)確，對每個問題經(jīng)過的時間、地點、責(zé)任人和有關(guān)金額等必要情節(jié)、內(nèi)容都必須表述清楚，用以證實每項經(jīng)濟活動的過程及結(jié)果，從而客觀、公正地反映事實真相，使人一目了然。編排要合理有序。審計工作底稿編寫完以后，要合理分類，并按同類事項進(jìn)行合并匯總，然后按一定的秩序進(jìn)行編排。編排一般按問題性質(zhì)的輕重決定秩序，把問題性質(zhì)較為嚴(yán)重的工作底稿排列在前，以便突出重點，主次分明。審計問題定性要準(zhǔn)確。對審計工作底稿反映的問題進(jìn)行定性一定要準(zhǔn)確，這將關(guān)系到審計報告的質(zhì)量和審計決定、審計意見書是否客觀公正、合理有據(jù)、經(jīng)得起考驗。要做到定性準(zhǔn)確，除了情節(jié)表述客觀公正、簡明清晰、數(shù)據(jù)精確以外，還必須要求對所運用的法規(guī)、依據(jù)充分有效，不能使用廢止、失效、沒有追溯力、和其他不適用的法規(guī)。反復(fù)檢查、修改，避免錯漏。全部審計工作底稿編完以后，在編寫審計報告之前，必須反復(fù)對照每個問題的原取證材料，進(jìn)行檢查，避免錯漏，影響審計質(zhì)量。而且在每一張審計工作底稿中，必須有審計說明和審計結(jié)論，來記錄注冊會計師的審計軌跡及專業(yè)判斷。

    9、事務(wù)所應(yīng)建立健全的內(nèi)部崗位責(zé)任、復(fù)核、風(fēng)險控制等有效制度。 質(zhì)量是會計師事務(wù)所生存的生命線，而高質(zhì)量的審計工作底稿無疑是高質(zhì)量審計服務(wù)的最有力保證。事務(wù)所應(yīng)引導(dǎo)和監(jiān)督CPA嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)業(yè)，逐步提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和實踐能力，提高會計事務(wù)所的“內(nèi)功”，以應(yīng)付加入WTO后更加嚴(yán)竣的競爭和挑戰(zhàn)。

    總之，底稿在整個審計工作中處于相當(dāng)重要的地位，離開審計工作底稿，缺乏審計記錄或?qū)徲嬘涗洸蝗?，高質(zhì)量的審計便無從談起。

    （作者單位：湖南開元會計師事務(wù)所）