審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)職業(yè)的生命，審計(jì)質(zhì)量達(dá)不到規(guī)定要求，也就沒(méi)有人敢去相信和依賴經(jīng)其審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表，為此，各國(guó)為確保審計(jì)質(zhì)量都采取了很多措施。我國(guó)《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》第七條雖然規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)辦理審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)具備健全的審計(jì)質(zhì)量控制制度和執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制度”，但仍有大量的質(zhì)量控制的基礎(chǔ)工作都未做或未做好，致使國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量控制成為“軟約束”，隨意性大，效果很差。本文擬在借鑒國(guó)內(nèi)外有關(guān)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，提出完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制制度的設(shè)想。

　　一、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施質(zhì)量控制的三大前提

　　按國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的定義，質(zhì)量控制（ quality control）是指審計(jì)組織為確保審計(jì)工作質(zhì)量符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定和運(yùn)用的控制政策與程序的總稱(chēng)。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)工作應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，要想審計(jì)工作真正達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，就必須實(shí)行質(zhì)量控制?；谝陨险J(rèn)識(shí)，各國(guó)在頒布審計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，制定了質(zhì)量控制準(zhǔn)則，并要求各審計(jì)組織須根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則建立“質(zhì)量控制制度”（system.Of quality control）?？磥?lái)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制要真正抓出成效，必須首先依次做好以下3項(xiàng)最基礎(chǔ)性的工作：一是進(jìn)一步修訂、完善現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，為評(píng)判和控制審計(jì)質(zhì)量提供有效且易操作的客觀標(biāo)準(zhǔn)。無(wú)審計(jì)準(zhǔn)則，質(zhì)量控制便成為空中樓閣。二是國(guó)家審計(jì)署應(yīng)盡快制定《國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》及其具體準(zhǔn)則，對(duì)質(zhì)量控制提出要求。三是各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)在充分考慮落實(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的根本需要和自身實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求制定適合于本機(jī)關(guān)的質(zhì)量控制制度。如審計(jì)機(jī)關(guān)連質(zhì)量控制制度都沒(méi)有，就談不上什么質(zhì)量控制。

　　我們不能認(rèn)為，我國(guó)已初步建立國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體系，并要求審計(jì)機(jī)關(guān)具備健全的審計(jì)質(zhì)量控制制度，便萬(wàn)事大吉，可等著質(zhì)量控制出成效。如不制定質(zhì)量控制準(zhǔn)則，審計(jì)機(jī)關(guān)就無(wú)從下手制定有效質(zhì)量控制制度。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則盡管密切相關(guān)，但畢竟是兩個(gè)不同概念。

　　二、國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定

　　美國(guó)GAGAS的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定“每個(gè)按GAGAS執(zhí)業(yè)的審計(jì)組織都必須建立適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制制度和進(jìn)行外部同業(yè)復(fù)核”。GAGAS還規(guī)定：（1）應(yīng)當(dāng)遵照美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（ CPA）質(zhì)量控制準(zhǔn)則實(shí)施政府審計(jì)的質(zhì)量控制和（2）政府審計(jì)組織必須接受外部同業(yè)復(fù)核。借鑒國(guó)內(nèi)外CPA質(zhì)控準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合考慮我國(guó)實(shí)際，我們認(rèn)為，我國(guó)《國(guó)家審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》應(yīng)規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)合理制定和運(yùn)用兩個(gè)層次的質(zhì)量控制政策與程序：一是審計(jì)機(jī)關(guān)全面質(zhì)量控制政策與程序，以使所有審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則要求；二是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制程序，以使各項(xiàng)目工作遵照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行。所謂控制政策是指審計(jì)機(jī)關(guān)為確保審計(jì)質(zhì)量符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求而采取的基本方針與策略，所謂控制程序是指審計(jì)機(jī)關(guān)為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施與方法。

　?。ㄒ唬徲?jì)機(jī)關(guān)的全面質(zhì)量控制

　　全面質(zhì)量控制是指審計(jì)機(jī)關(guān)為合理保證所有審計(jì)業(yè)務(wù)均按審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行而采取的控制政策和程序。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)采用體現(xiàn)下述目的的全面質(zhì)量控制政策，并據(jù)此合理制定和有效實(shí)施相應(yīng)的全面質(zhì)量控制程序：（1）職業(yè)道德原則。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)要求并督促全體專(zhuān)業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，信守獨(dú)立、客觀。公正、可信的原則。（2）專(zhuān)業(yè)勝任能力。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)確保全體專(zhuān)業(yè)人員達(dá)到并保持履職所需的勝任能力，以應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)把好人員招聘關(guān)、嚴(yán)格人事管理如專(zhuān)業(yè)發(fā)展和晉升，并開(kāi)展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。（3）工作委派。應(yīng)將工作分派給具有相應(yīng)勝任能力的人員。（4）督導(dǎo)。為了保證所有人員工作符合審計(jì)準(zhǔn)則要求，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立分級(jí)督導(dǎo)制度，并要求各級(jí)督導(dǎo)人員對(duì)各層次審計(jì)工作給予充分指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)相關(guān)的專(zhuān)家進(jìn)行協(xié)助。（5）咨詢。審計(jì)機(jī)關(guān)在必要時(shí)應(yīng)當(dāng)向有關(guān)專(zhuān)家咨詢。（6）業(yè)務(wù)承接；無(wú)論是審計(jì)新單位還是續(xù)審老單位，審計(jì)機(jī)關(guān)都應(yīng)考慮其獨(dú)立性、勝任能力、被審單位管理者的誠(chéng)實(shí)性及風(fēng)險(xiǎn)等情況。（7）監(jiān)控。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)全面質(zhì)量控制政策及程序的執(zhí)行情況和結(jié)果適時(shí)進(jìn)行監(jiān)查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項(xiàng)質(zhì)量控制程序，確保工作按審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平降到可接受水平。各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將全面質(zhì)量控制政策和程序，以適當(dāng)方式通告，保證所有執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確地理解和掌握。

　?。ǘ徲?jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制

　　審計(jì)機(jī)關(guān)的全面質(zhì)量控制政策與程序?qū)徲?jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制有重大影響。負(fù)直接責(zé)任的審計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行全面質(zhì)量控制政策和程序中適用于審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序。作為督導(dǎo)人員，應(yīng)當(dāng)考慮助理人員勝任能力等因素，合理確定指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的方式及程度。

　　1.指導(dǎo)。督導(dǎo)人員對(duì)委派給助理人員的工作應(yīng)給予適當(dāng)指導(dǎo)，包括講清助理人員工作責(zé)任，要求其完成的程序及審計(jì)目標(biāo)，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需特別關(guān)注的重大會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)問(wèn)題，以及其他可能影響具體審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的事項(xiàng)。在實(shí)際工作中，主審可通過(guò)審計(jì)程序表、時(shí)間預(yù)算和審計(jì)計(jì)劃摘要等傳達(dá)指導(dǎo)意見(jiàn)。

　　2.監(jiān)督。監(jiān)督同指導(dǎo)和復(fù)核有密切聯(lián)系。督導(dǎo)人員應(yīng)在審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行以下程序：一是監(jiān)督審計(jì)過(guò)程，以確定助理人員是否具有勝任能力，理解指導(dǎo)意見(jiàn)，并已按審計(jì)程序表及其他審計(jì)計(jì)劃完成任務(wù)；二是了解審計(jì)期間出現(xiàn)的重要會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題，并及時(shí)提出處理意見(jiàn)，如有必要，可適當(dāng)修改審計(jì)程序；三是解決各執(zhí)業(yè)人員之間職業(yè)判斷的分歧，必要時(shí)應(yīng)向適當(dāng)人員咨詢。

　　3.復(fù)核。對(duì)每位助理人員完成的工作，應(yīng)由具有同等或較高技能的人員進(jìn)行復(fù)核，以確定已完成工作是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)務(wù)規(guī)范的規(guī)定；是否對(duì)已完成工作和形成的結(jié)論做了充分的審計(jì)記錄：是否存在任何未解決的重要審計(jì)問(wèn)題；審計(jì)程序的目的是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)；所表達(dá)的審計(jì)結(jié)論是否與審計(jì)的結(jié)果一致，并支持審計(jì)意見(jiàn)等。此外，在出具審計(jì)報(bào)告前，審計(jì)機(jī)關(guān)可根據(jù)需要委派來(lái)直接參與審計(jì)的人員進(jìn)行必要的復(fù)核。

　　美國(guó)CPA協(xié)會(huì)在質(zhì)量控制準(zhǔn)則才原采用9要素控制法，這9 要素是：獨(dú)立性，委派審計(jì)人員工作，咨詢，督導(dǎo)，招聘，專(zhuān)業(yè)發(fā)展，晉升，客戶的接受和續(xù)約，檢查。現(xiàn)已用質(zhì)量控制5要素替代原9要素、這5要素是：（1）獨(dú)立、客觀、公正，（2）人事 管理，（3）客戶及業(yè)務(wù)的接受與續(xù)約，（4）業(yè)務(wù)執(zhí)行，（5）監(jiān)控。需說(shuō)明的是，在客戶及業(yè)務(wù)的接受與續(xù)約控制方面，政府審計(jì)與CPA審計(jì)有重大區(qū)別：會(huì)計(jì)師事務(wù)所可拒絕接受或續(xù)審某客戶及業(yè)務(wù)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。而國(guó)家審計(jì)對(duì)屬于法定審計(jì)范圍的風(fēng)險(xiǎn)再大的被審單位及業(yè)務(wù)，都無(wú)權(quán)拒辦，而應(yīng)遵照審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計(jì)并注意控制風(fēng)險(xiǎn)。所有這些CPA審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要素都值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

　　審計(jì)署在制定質(zhì)控基本準(zhǔn)則后，還應(yīng)制定質(zhì)控具體準(zhǔn)則，以便為各審計(jì)機(jī)關(guān)建立質(zhì)控制度提供更具體指導(dǎo)。

　　三、審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制制度的完善

　　近幾年頻頻發(fā)生國(guó)家審計(jì)失敗事件，引起人們?nèi)找嬷匾晫?duì)國(guó)家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制。但在這方面真正采取有效措施的并不多，絕大多數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)都沒(méi)有健全的質(zhì)量控制制度。這是個(gè)值得深思的重大問(wèn)題。究竟應(yīng)由誰(shuí)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)國(guó)家審計(jì)，并負(fù)責(zé)任地有效考量、監(jiān)控整個(gè)國(guó)家審計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的效率及效果，應(yīng)納入國(guó)家議事日程認(rèn)真研究，以解決審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施質(zhì)量控制的環(huán)境和動(dòng)力問(wèn)題。各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)清楚認(rèn)識(shí)到質(zhì)量控制必須要有制度保障。

　　各審計(jì)機(jī)關(guān)在建立、健全質(zhì)量控制制度時(shí)，不應(yīng)機(jī)械照搬審計(jì)署發(fā)布的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮本機(jī)關(guān)的特點(diǎn)與需要，分析確定落實(shí)規(guī)定的質(zhì)量控制政策和程序的具體辦法，使控制制度更加有效和符合實(shí)際。各審計(jì)機(jī)關(guān)制定質(zhì)量控制制度主要應(yīng)考慮以下因素：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)種類(lèi)；（2）業(yè)務(wù)規(guī)模和范圍；（3）組織架構(gòu)及業(yè)務(wù)部門(mén)的設(shè)置；（4）被審計(jì)單位的行業(yè)跨度。地理分布及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的差異性和復(fù)雜性；（5）成本與效益原則；（6）人員規(guī)模、素質(zhì)及構(gòu)成；（7）其他影響質(zhì)量控制政策和程序的因素。

　　四、積極推行外部同業(yè)復(fù)核

　　推行外部同業(yè)復(fù)核，以檢查國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)量控制制度是否建立并有效運(yùn)行，能否為遵循質(zhì)量控制準(zhǔn)則和適用的審計(jì)準(zhǔn)則提供合理保證，已成為各國(guó)政府審計(jì)通行的審計(jì)質(zhì)量控制的外部再控制措施。美國(guó)GAGAS規(guī)定，“按照GAGAS執(zhí)行業(yè)務(wù)的審計(jì)組織必須至少每3年接受一次由獨(dú)立于被復(fù)核組織的復(fù)核人進(jìn)行的外部同業(yè)復(fù)核。” GAGAS還對(duì)外部同業(yè)復(fù)核的目的、要求（有7點(diǎn)）。報(bào)告及其利用等作出了規(guī)定。我國(guó)應(yīng)在條件成熟時(shí)制定國(guó)家審計(jì)的外部同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則及制度，有計(jì)劃地推行外部同業(yè)復(fù)核，為質(zhì)量控制提供雙保險(xiǎn)措施。