「摘要」　在我國，各級(jí)政府按照本級(jí)人民代表大會(huì)所體現(xiàn)的人民意志對(duì)公共財(cái)產(chǎn)行使管理經(jīng)營權(quán)，從而對(duì)人民負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。政府審計(jì)的職能就是對(duì)這種公共受托責(zé)任進(jìn)行鑒定和評(píng)價(jià)?，F(xiàn)階段的我國政府審計(jì)制度，由于其原有的局限性，已不能很好地適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要和社會(huì)主義民主政治的發(fā)展要求?？s小審計(jì)范圍、突出重點(diǎn)；強(qiáng)化政府審計(jì)的獨(dú)立性，建立“一署二線”審計(jì)架構(gòu)；增強(qiáng)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念是我國政府審計(jì)改革的方向。

　　「關(guān)鍵詞」　公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任　政府審計(jì)　獨(dú)立性

　　2004年6月23日，審計(jì)署公布了最新年度的政府審計(jì)報(bào)告。報(bào)告以短短萬言曝光了大量問題，在社會(huì)上引發(fā)了“風(fēng)暴”般的效應(yīng)?！皩徲?jì)風(fēng)暴”暴露出來的審計(jì)體制上的諸多漏洞，再一次引起了人們對(duì)諸如政府審計(jì)起因、審計(jì)現(xiàn)狀、審計(jì)改革等多方面的關(guān)注。

　　一、我國政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任概說

　　貫穿于現(xiàn)代政府審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任?，F(xiàn)代政府審計(jì)不但因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，而且因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。

　　什么叫公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任？1985年5月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織第三屆大會(huì)發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》的東京宣言中，給其賦予如下的定義：“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指受托經(jīng)營公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任匯報(bào)對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，并負(fù)有財(cái)政管理和計(jì)劃項(xiàng)目方面的責(zé)任”。并在其序言中，對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容作了原則性的解釋：“一是公共部門和政府追求發(fā)展所用開支不斷增加，公營企業(yè)的發(fā)展，地方行政當(dāng)局自主權(quán)的擴(kuò)大，這種公共開支成倍增加的公營企業(yè)的大批涌現(xiàn)，使得中央政府和地方各級(jí)政府所承擔(dān)的受托責(zé)任的內(nèi)容和范圍已擴(kuò)大到更為廣泛的領(lǐng)域；另一方面，隨著社會(huì)民主意識(shí)的加深，人們對(duì)提高公營部門的效益和明確支出的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求愈來愈高”。受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)或人員，由于其資源或資金主要由國家或地方提供，由此便產(chǎn)生了與這些提供資源或資金有關(guān)方面的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。

　　由此可見，在國際上，無論是政府部門還是公營企事業(yè)單位，只要存在受托經(jīng)營管理的公共財(cái)產(chǎn)，就必須要承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，以保證其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。顯而易見，政府審計(jì)與公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是緊密相聯(lián)的。

　　在我國，政府部門和國有企業(yè)同樣存在著公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。根據(jù)我國的憲法規(guī)定，人民是國家的主人，這是由我國社會(huì)主義制度的性質(zhì)所決定的。在社會(huì)主義國家，一切權(quán)力屬于人民，人民是國家一切財(cái)富的所有者。社會(huì)財(cái)富歸全民所有，并不等于人民親自去經(jīng)營管理，而是將屬于人民的公共財(cái)產(chǎn)，通過各級(jí)人民代表大會(huì)委托給人民選舉出來的各級(jí)政府去經(jīng)營管理，各級(jí)政府也可以將公共財(cái)產(chǎn)委托給國有企事業(yè)單位的受托經(jīng)營管理者去經(jīng)營管理。人民代表大會(huì)代表人民，是各級(jí)政府的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，各級(jí)政府和國有企事業(yè)單位按照本級(jí)人民代表大會(huì)通過的國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和年度預(yù)算所反映的人民意志去經(jīng)營管理。這時(shí)，各級(jí)人民代表大會(huì)和其同級(jí)人民政府便發(fā)生了公共財(cái)產(chǎn)的委托和受托關(guān)系；各級(jí)政府在接受人民委托后，不言而喻應(yīng)對(duì)人民負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這就必須按委托人的要求認(rèn)真履行其所負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，完成人民的托咐，并向人民報(bào)告其執(zhí)行結(jié)果。各級(jí)政府是否切實(shí)地履行了公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并不是由各級(jí)政府自己說了算數(shù)，而必須由政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過審計(jì)公正地對(duì)其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任作出評(píng)價(jià)，進(jìn)而確定或解除其所負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，在社會(huì)主義制度下，我國政府負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，我們對(duì)此應(yīng)有足夠的認(rèn)識(shí)。

　　公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是政府審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。可以說，政府部門的工作人員的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任意識(shí)強(qiáng)，政府審計(jì)工作就容易進(jìn)行，政府審計(jì)的作用就能得到充分發(fā)揮；相反，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念薄弱，或缺乏公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念，政府審計(jì)工作就很難進(jìn)行，政府審計(jì)的作用就得不到充分發(fā)揮。因此，公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不但是一切審計(jì)人員必須明確的概念，而且是以人民利益為宗旨的政府部門及其工作人員必須明確的概念。

　　二、中國政府審計(jì)的現(xiàn)狀分析

　　20世紀(jì)80年代中國建立的政府審計(jì)制度，與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)、政治體制有著密切的關(guān)系，也是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的。隨著中國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，政府職能的轉(zhuǎn)變，社會(huì)主義民主政治的發(fā)展，人民對(duì)政府和國有企業(yè)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任監(jiān)督要求的加強(qiáng)，中國現(xiàn)行政府審計(jì)制度已不能適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要，這主要表現(xiàn)在：

　　（一）政府審計(jì)管理體制的依附性

　　政府審計(jì)作為評(píng)價(jià)政府和國有企事業(yè)單位公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的一種審計(jì)形式，其作用的發(fā)揮，受制于它的權(quán)限劃分和機(jī)構(gòu)設(shè)置。孟德斯鳩說過：“有權(quán)力的人們使用權(quán)力一直到遇有界限的地方才休止。如果沒有一定的權(quán)力對(duì)權(quán)力的使用加以合理的限制，監(jiān)督作用就等于零?！币虼?，政府審計(jì)只有在權(quán)限劃分、機(jī)構(gòu)設(shè)置上有較大的獨(dú)立性和權(quán)威性，它的作用才會(huì)充分發(fā)揮。

　　中國目前的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，一是受同級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)，二是受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)是屬于同級(jí)政府的一個(gè)工作機(jī)構(gòu)，其人事任免權(quán)、調(diào)動(dòng)權(quán)，掌握在該級(jí)政府首腦手中。雖然《審計(jì)法》第十五條對(duì)此作了規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人依照法定程序任免。審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人沒有違法失職或者真他不符合任職條件的情況的，不得隨意撤換?！钡趯?shí)際工作中，由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)利益存在著密切的聯(lián)系，上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)作用事實(shí)上往往被同級(jí)政府所弱化。在這種管理體制下，政府審計(jì)的監(jiān)督作用有可能被削弱。

　　1 無法發(fā)揮公正評(píng)價(jià)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的作用

　　由于政府審計(jì)機(jī)構(gòu)是各級(jí)政府的一個(gè)工作機(jī)構(gòu)，因此，它在執(zhí)行法律、法規(guī)的過程中，不可避免地會(huì)受到行政干擾，其中不少甚至是不正當(dāng)?shù)男姓蓴_。在這種條件下，要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)客觀公正評(píng)價(jià)政府和國有企事業(yè)單位公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，則很難做到。一些政府部門搞地方保護(hù)主義，區(qū)域之間搞市場分割，使中央的方針政策不能貫徹落實(shí)。即使政府審計(jì)機(jī)關(guān)想加以制止和揭露，但收效也會(huì)不甚理想。

　　2 政府審計(jì)作用的發(fā)揮取決于政府領(lǐng)導(dǎo)的重視程度

　　由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)掌握在政府首腦手中，這樣，政府的主要負(fù)責(zé)人的政治素質(zhì)與品德成了影響審計(jì)工作的重要因素。在領(lǐng)導(dǎo)開明、大公無私、遵紀(jì)守法、重視公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況下，政府審計(jì)工作可以大刀闊斧，令行禁止，維護(hù)法制的統(tǒng)一，客觀公正地評(píng)價(jià)政府的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。如果領(lǐng)導(dǎo)喪失原則、目無法紀(jì)、無視公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，政府審計(jì)工作就有可能出現(xiàn)為政府開脫公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，其結(jié)果：一是放棄客觀評(píng)價(jià)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的原則，大事化小，小事化了；二是堅(jiān)持原則，做到客觀評(píng)價(jià)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就可能形成領(lǐng)導(dǎo)與政府審計(jì)人員的對(duì)立，政府審計(jì)的作用也就難于發(fā)揮。這兩種結(jié)果，都不是社會(huì)主義條件下的應(yīng)有現(xiàn)象，而在現(xiàn)實(shí)生活中卻屢見不鮮。

　　3 政府審計(jì)監(jiān)督權(quán)力受到限制

　　從理論上和法律上說，各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)本級(jí)政府的財(cái)政收支和國有企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，從而確定或解除政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。但由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的現(xiàn)行管理體制，實(shí)際上使監(jiān)督的權(quán)力受到限制。也就是說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)不可能監(jiān)督同級(jí)政府，特別是位高權(quán)大的政府主要領(lǐng)導(dǎo)人，即使進(jìn)行監(jiān)督也會(huì)流于形式。政府審計(jì)監(jiān)督權(quán)力受到限制，就會(huì)造成監(jiān)督權(quán)力的指向只可能向下，而不可能作水平運(yùn)動(dòng)。這樣，與之平行的政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)工作，只能由上一級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行。照此類推，中央審計(jì)署，只能對(duì)部級(jí)、省級(jí)機(jī)關(guān)的審計(jì)發(fā)生作用，至于對(duì)中央政府本身的監(jiān)督和公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)，就成了有待于解決的問題了。這與社會(huì)主義制度下，加強(qiáng)政治民主和公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求是不相宜的。

　?。ǘ┱畬徲?jì)對(duì)象、分工還有待理順

　　在中國現(xiàn)行政府審計(jì)制度未建立以前，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督主要由計(jì)劃、財(cái)政、稅務(wù)等中央及地方政府的專門機(jī)構(gòu)執(zhí)行，即把全社會(huì)范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督分散在各個(gè)專業(yè)部門的監(jiān)督中。2004年頒布的新《憲法》中仍規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國務(wù)院各部門和各級(jí)地方政府的財(cái)政收支、對(duì)國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！薄秾徲?jì)法》第十六條至二十八條，進(jìn)一步規(guī)定了政府審計(jì)的對(duì)象。這樣，政府審計(jì)的對(duì)象，不但包括中央政府的專門機(jī)構(gòu)、專業(yè)主管部門及地方政府，而且還包括數(shù)以萬計(jì)的國有企事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)。根據(jù)國際審計(jì)慣例，對(duì)政府部門和國有企事業(yè)單位進(jìn)行審計(jì)是各國的普遍做法，但中國應(yīng)該根據(jù)國情，建立具有中國特色的社會(huì)主義政府審計(jì)制度。因?yàn)橹袊膰衅髽I(yè)事業(yè)單位，在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)中占的比例很大，不象西方資本主義國家國有公營企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占的比重極小。因而在這一點(diǎn)上，中國政府審計(jì)與西方國家政府審計(jì)相比，應(yīng)有所區(qū)別，不應(yīng)全盤照搬。目前的現(xiàn)狀是，政府審計(jì)還存在著側(cè)重于對(duì)國有企事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支審計(jì)的現(xiàn)象。中國有數(shù)百萬個(gè)企事業(yè)單位，僅靠政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有企事業(yè)單位實(shí)行審計(jì)，顯然是力所不能及。

　　在這種情況下，就會(huì)造成這樣的事實(shí)：首先，國家利益和公共利益難以得到維護(hù)。在現(xiàn)實(shí)情況下，作為有自身利益的經(jīng)濟(jì)實(shí)體———國有企業(yè)，讓它首先考慮維護(hù)國家利益和公共利益是不現(xiàn)實(shí)的；而地方政府和專業(yè)主管部門由于現(xiàn)行財(cái)稅體制的誘惑，往往又從各自的利益出發(fā)，要他們充分維護(hù)國家利益和公共利益的希望也很難實(shí)現(xiàn)。其次，宏觀經(jīng)濟(jì)缺乏有效的調(diào)節(jié)。各級(jí)地方政府和專業(yè)主管部門根據(jù)各自的利益，憑借其權(quán)力對(duì)國家的政策進(jìn)行變通性的解釋和執(zhí)行，使國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策扭曲、微觀經(jīng)濟(jì)政策變形。因而中央政府的宏觀調(diào)控政策就難收成效。又由于各級(jí)計(jì)劃、財(cái)政等宏觀經(jīng)濟(jì)的管理部門本身隸屬于地方政府領(lǐng)導(dǎo)，其行為必然受地方政府的制約，使中央政府的宏觀調(diào)控政策的實(shí)施缺少有力的保障。再次，政府審計(jì)與民間審計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的關(guān)系并未理順。這突出表現(xiàn)在對(duì)國有企事業(yè)單位的審計(jì)上，政府審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的界限尚未劃清：政府審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)各自為政、重復(fù)監(jiān)督與無人監(jiān)督等矛盾尚未解決，在某種程度上造成了混亂。

　?。ㄈ┱畬徲?jì)缺乏足夠的權(quán)威性

　　現(xiàn)實(shí)生活中大多數(shù)審計(jì)行為都發(fā)生在經(jīng)濟(jì)行為結(jié)束之后，也就是說“生米已經(jīng)煮成了熟飯”。俗語說，蛇打的洞蛇知道往哪里鉆。鑒于重點(diǎn)項(xiàng)目的實(shí)施或?qū)ｍ?xiàng)資金運(yùn)用，都要接受審計(jì)部門“秋后算賬”這一“慣例”，被審計(jì)單位往往在資金支出時(shí)就開始“做手腳”，以應(yīng)付后來要過的“審計(jì)關(guān)”。于是，不合理、不合法、不合規(guī)的各項(xiàng)開支、或是根本不存在的開支，就被心術(shù)不正的當(dāng)事一方或雙方進(jìn)行“專業(yè)技術(shù)處理”，不露痕跡地掩蓋過去了，此為其一。其二，一些膽大妄為的單位，自恃自己衙門大、關(guān)系多、后臺(tái)硬，根本不把審計(jì)部門放在眼里，所以對(duì)自己的違紀(jì)違法行為不予隱瞞，一副敢做敢當(dāng)?shù)挠⑿蹣幼?，查就查，誰怕誰。結(jié)果一查一個(gè)準(zhǔn)，查出了問題，卻難以處理這個(gè)問題。最后，在權(quán)力的干預(yù)下，大事化小，小事化了。其三，當(dāng)?shù)貙徲?jì)部門審計(jì)當(dāng)?shù)夭块T，一來二往，生人變成了熟人，熟人變成了哥們，人熟是個(gè)寶，什么事都好說了。因而審計(jì)部門對(duì)被審計(jì)部門的“越軌行為”，要么睜一只眼閉一只眼，要么對(duì)問題輕描淡寫，要么以罰代法、罰點(diǎn)小錢了事。“年年歲歲‘事’相似，歲歲年年‘?dāng)?shù)’不同”。

　　目前，中國政府審計(jì)機(jī)關(guān)在管理體制上的依附性，使政府審計(jì)工作受同級(jí)政府的制約很大，即使在審計(jì)業(yè)務(wù)上規(guī)定有某些獨(dú)立性，也往往因干部任免等受制于同級(jí)政府而無法擺脫地方政府干預(yù)。政府審計(jì)的權(quán)威性不高，使人們對(duì)政府審計(jì)評(píng)價(jià)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀性、公正性產(chǎn)生疑問。特別是政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過審查、評(píng)價(jià)政府部門和國有企事業(yè)單位的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任后，所作出的確定解除被審單位的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)處理決定，有時(shí)難于得到切實(shí)執(zhí)行，這使政府審計(jì)機(jī)關(guān)處于兩難的境地，其權(quán)威性受到損害。

　　三、中國政府審計(jì)制度改革的基本走向

　?。ㄒ唬┛s小政府審計(jì)的范圍

　　縮小政府審計(jì)范圍是一個(gè)世界性的趨勢(shì)。美國是西方國家實(shí)行縮小政府審計(jì)范圍中典型代表之一，美國總審計(jì)局2004年7月7日將名稱TheGen eralAccountingOffice改為TheGovernmentAc countabilityOffice，強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的目的是為了評(píng)價(jià)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。美國總審計(jì)局的審計(jì)范圍僅限于聯(lián)邦政府各部門、各單位的公共開支事項(xiàng)，盡管總審計(jì)局有權(quán)對(duì)政府所屬的公營企業(yè)和非盈利單位進(jìn)行審計(jì)，但為了避免重復(fù)審計(jì)，實(shí)際上都是實(shí)行委托審計(jì)。美國總審計(jì)局的工作人員也從原來的5200多人減至目前的不足3200人。英國國家審計(jì)署的審計(jì)范圍主要是政府部門、國家投資公司、衛(wèi)生部門、市政部門等，目前由國家審計(jì)署審計(jì)的政府機(jī)構(gòu)僅約1000個(gè)。英國國家審計(jì)署約有工作人員800人，其中審計(jì)人員600人。新加坡審計(jì)部是政府最高審計(jì)機(jī)關(guān)，其審計(jì)范圍主要是使用國家資金的政府各部門、法定機(jī)構(gòu)，以及財(cái)政部確定要求審計(jì)的部門。新加坡審計(jì)部共有200名工作人員，其中25%的人負(fù)責(zé)審計(jì)法定機(jī)構(gòu)，10%提供行政服務(wù)，其余的人員負(fù)責(zé)審計(jì)政府各部門。

　　各國政府審計(jì)的實(shí)踐表明：政府審計(jì)的主要范圍是政府部門，以及由政府撥款的事業(yè)單位。盡管一些國家立法規(guī)定可以對(duì)國有公營企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但實(shí)際上這些國有公營企業(yè)為了籌資和對(duì)外往來，仍要由民間審計(jì)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，所以政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的審計(jì)極少。正如最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會(huì)議的《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》中指出的：“對(duì)公營企業(yè)的審計(jì)方式，可能包括由最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行的審計(jì)和在監(jiān)督下進(jìn)行的審計(jì)，或是采用其他方式進(jìn)行的審計(jì)?！币蚨畬徲?jì)的范圍不是越來越大，而是在逐步縮小，并把重點(diǎn)放在具有決策權(quán)的政府部門，以增強(qiáng)對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重點(diǎn)審查。

　　就中國而言，政府審計(jì)的改革也應(yīng)順應(yīng)這種發(fā)展趨勢(shì)。政府審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在中央和地方政府財(cái)政預(yù)決算、信貸資金投放、國家掌管的企業(yè)集團(tuán)、重大投資項(xiàng)目、公用建設(shè)項(xiàng)目和財(cái)政撥款的政府部門、事業(yè)單位上。我認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)除對(duì)國計(jì)民生有重大關(guān)系的國有企業(yè)、接受財(cái)政補(bǔ)貼較多或者虧損數(shù)額較大的國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)外，對(duì)一般國有企業(yè)和國家控股企業(yè)可不納入政府審計(jì)的范圍之內(nèi)，這主要是由中國的國情所決定的。應(yīng)該放棄那種國有企業(yè)一定要由政府審計(jì)進(jìn)行審查的觀點(diǎn)，理由有：

　　首先，中國目前正在建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，國有企業(yè)改革的中心內(nèi)容是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是使企業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)，因而國有企業(yè)與國家之間的關(guān)系主要是產(chǎn)權(quán)關(guān)系和上繳利稅關(guān)系。今后，國有企業(yè)是否承擔(dān)了保護(hù)國家投入資本的保值增值的責(zé)任，是否及時(shí)、足額向國家上繳利稅，如由民間審計(jì)對(duì)此進(jìn)行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的鑒證，則更易為國有企業(yè)及其他相關(guān)部門所接受。如由政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有可能成為有偏向的裁判，而不利于做到完全客觀公正。另外，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，財(cái)政部門對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行財(cái)政監(jiān)督，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行稅收監(jiān)督，那么，這種重復(fù)監(jiān)督不利于建立現(xiàn)代企業(yè)制度。

　　其次，國家對(duì)國有企業(yè)和控股企業(yè)的監(jiān)督，可以通過擁有股份的數(shù)額在董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)中發(fā)揮作用，而不一定要委派機(jī)構(gòu)和人員去實(shí)施監(jiān)督。人民大眾關(guān)注公共財(cái)產(chǎn)的安全完整和國有企業(yè)的經(jīng)營成果，必然要求對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，以確定或解除其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督一可以通過董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)行使監(jiān)督職能，二可以通過聘請(qǐng)以第三者立場的民間審計(jì)人員進(jìn)行鑒證和監(jiān)督來維護(hù)雙方的合法權(quán)益，而不應(yīng)該是財(cái)產(chǎn)所有者自己委派機(jī)構(gòu)和人員去實(shí)施監(jiān)督。因此，作為國有企業(yè)所有者代表的政府，也沒有必要一定派政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有企業(yè)實(shí)施監(jiān)督。我國己頒布的《國有企業(yè)財(cái)產(chǎn)監(jiān)督管理?xiàng)l理》規(guī)定：“國有企業(yè)成立監(jiān)事會(huì)。監(jiān)事會(huì)由監(jiān)督機(jī)構(gòu)委派的代表，財(cái)政部、經(jīng)貿(mào)委、國有資產(chǎn)管理局代表，監(jiān)督機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)的專家、被監(jiān)督企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員和企業(yè)職工代表及其人員共同組成?！薄氨O(jiān)事會(huì)審計(jì)經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證的或者經(jīng)廠長（經(jīng)理）簽署的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，監(jiān)督、評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營效益和企業(yè)財(cái)產(chǎn)保值增值狀況”。這就說明，中國現(xiàn)行法規(guī)已出現(xiàn)了不把國有企業(yè)納入政府審計(jì)的范圍的跡象。

　　最后，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，作為市場主體的企業(yè)與各方面存在著利害關(guān)系，政府審計(jì)無法替代民間審計(jì)起公證作用。在市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)與政府財(cái)稅部門存在著利益關(guān)系，與所有者和潛在投資者有著利益關(guān)系，與銀行等債權(quán)人有著利益關(guān)系，還與其他企業(yè)和企業(yè)職工有著利益關(guān)系。因此，所有者與企業(yè)的利益關(guān)系雖然是這些關(guān)系中的重要方面，但不是唯一方面，為了取信于與企業(yè)有利益關(guān)系的各方，對(duì)企業(yè)的審計(jì)不應(yīng)由所有者委派進(jìn)行，而應(yīng)由處于獨(dú)立第三者地位的民間審計(jì)來進(jìn)行，只有這樣，才能得到與企業(yè)有利害關(guān)系的各方所承認(rèn)。即使是國有大型企業(yè)，在市場經(jīng)濟(jì)條件下同樣要從銀行取得貸款、與其他企業(yè)發(fā)生往來關(guān)系，所以同樣可由民間審計(jì)來審查。從理論上講，作為公共財(cái)產(chǎn)所有者代表的政府委派政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)是無可非議的，但政府審計(jì)不能代替民間審計(jì)，為了取得社會(huì)信任，并避免重復(fù)審計(jì)，政府審計(jì)不應(yīng)再對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。

　?。ǘ?qiáng)化政府審計(jì)的獨(dú)立性

　　使政府審計(jì)處于一種獨(dú)立的地位，是世界各國政府審計(jì)中又一個(gè)內(nèi)在的共同特征。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的《利馬宣言———審計(jì)規(guī)則指南》指出：“最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須獨(dú)立于被審單位之外并不受外來影響，才能客觀有效地完成其工作任務(wù)”：“最高審計(jì)機(jī)關(guān)的建立及其獨(dú)立性的程度應(yīng)在憲法中予以規(guī)定”：“最高審計(jì)機(jī)關(guān)成員的獨(dú)立性也應(yīng)由憲法予以保證。尤其是罷免程序應(yīng)列入憲法，以保證其獨(dú)立性不受損害”。為此，世界上幾乎所有審計(jì)長均由最高一級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人任命，如美國審計(jì)長由眾議院提名、總統(tǒng)任命，英國主計(jì)審計(jì)長由國王任命，西班牙審計(jì)長由國王任命。審計(jì)長的任期一般都較長，有的國家還實(shí)行終身制，如美國審計(jì)長的任期為15年，加拿大為10年，日本為7年，西班牙、澳大利亞等國采用終身制。各國憲法或有關(guān)法律對(duì)審計(jì)長的免職一般都有嚴(yán)格的規(guī)定，以確保審計(jì)長任職的獨(dú)立性。如澳大利亞法律規(guī)定：除非審計(jì)長失職、觸犯刑律，并經(jīng)參、眾兩院多數(shù)票通過，否則，不得免職。政府審計(jì)機(jī)關(guān)普遍由議會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，直接對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，向議會(huì)報(bào)告工作，不受他人和行政當(dāng)局的控制，經(jīng)費(fèi)由議會(huì)批準(zhǔn)，如美國總審計(jì)局、挪威審計(jì)長公署、以色列政府審計(jì)署等。

　　我國的審計(jì)署作為政府審計(jì)機(jī)關(guān)，現(xiàn)行領(lǐng)導(dǎo)體制歸屬于國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)，這不利于確保政府審計(jì)的獨(dú)立性，也不利于政府審計(jì)作用的發(fā)揮。從委托審計(jì)者與被審計(jì)者和審計(jì)者的關(guān)系看，作為被審計(jì)者的國務(wù)院各部門、地方各級(jí)人民政府和國有企事業(yè)單位等，它們與審計(jì)者同屬于委托審計(jì)者領(lǐng)導(dǎo)，具有同一的隸屬關(guān)系和共同的利益。這種中央政府自己使用公共財(cái)產(chǎn)并審計(jì)自己的關(guān)系，同加強(qiáng)社會(huì)主義民主建設(shè)和倡導(dǎo)政府人員廉潔奉公、嚴(yán)厲懲治腐敗的要求是不相適應(yīng)的。

　　綜合各種觀點(diǎn)和我國的國情，在《憲法》沒有修改之前，我認(rèn)為可行的改革措施是：在基本不改變現(xiàn)行政府審計(jì)體制的條件下，由全國人民代表大會(huì)和國務(wù)院對(duì)審計(jì)署實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)，以國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)為主，最終形成“一署二線”架構(gòu)。一方面，在全國人大常委會(huì)下設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)署對(duì)中央政府的預(yù)、決算和重大投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，并向全國人民代表大會(huì)和全國人大常委會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；另一方面，審計(jì)署作為政府的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下行使內(nèi)部審計(jì)職能。有利的是，目前我國國家各權(quán)力機(jī)關(guān)已經(jīng)形成科學(xué)的分工機(jī)制。全國人民代表大會(huì)是國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)，國務(wù)院是它的執(zhí)行機(jī)關(guān)。從某種意義上講，這也是我國現(xiàn)行政治框架對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)‘行政型’模式向‘立法型’模式轉(zhuǎn)變提出的要求，同時(shí)也提供了先決條件。審計(jì)署受全國人大常委會(huì)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，加強(qiáng)對(duì)中央政府經(jīng)管全國公共財(cái)產(chǎn)、資源所負(fù)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的制約機(jī)制，并相應(yīng)明確審計(jì)經(jīng)費(fèi)來源等確保政府審計(jì)獨(dú)立性的有關(guān)條款，使審計(jì)行為不完全受中央政府的影響，以保證其獨(dú)立性不受損害，并可更有效地取信于民。

　　相應(yīng)地，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)按照審計(jì)署的這種改變，形成“一局二線”，逐步淡化直至取消受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的體制。為切實(shí)加強(qiáng)對(duì)地方各級(jí)人民政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)政收支的監(jiān)督，可由審計(jì)署實(shí)行全面的向各省、自治區(qū)、直轄市派駐審計(jì)特派員辦事處，并使審計(jì)特派員辦事處名符其實(shí)，擔(dān)負(fù)起對(duì)地方政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的責(zé)任。

　　（四）優(yōu)化政府審計(jì)的環(huán)境

　　正確的理論是行為的先導(dǎo)。只有樹立正確的思想和正確的觀念，才能使政府審計(jì)的作用得到充分發(fā)揮。在今天的中國，只有讓人民來監(jiān)督政府，政府才能真正負(fù)起公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，才能使政府工作人員增強(qiáng)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念。樹立公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念，不但是對(duì)政府審計(jì)人員提出的要求，而且更主要是對(duì)以人民公仆的身份從事政府工作的所有人員提出的要求。從人民的愿望出發(fā)，順應(yīng)廣大人民要求，應(yīng)使公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任這一關(guān)系重大的問題，落實(shí)到各級(jí)政府一切工作人員的自覺行動(dòng)上，從其行動(dòng)上使人民確信他們絕對(duì)是人民的受托者， 而不是對(duì)人民發(fā)號(hào)施令的主人；他們的實(shí)際行動(dòng)是在嚴(yán)格履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并按委托者的要求接受政府審計(jì)人員的監(jiān)督，而不是與這些要求背道而馳。應(yīng)該看到，樹立和增強(qiáng)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念，與我們今天加強(qiáng)廉政建設(shè)、增加政府工作的透明度的要求是相容的。

　　政府審計(jì)制度作為民主政治中的一個(gè)組成部分，理所當(dāng)然地同民主政治發(fā)展有著密切的聯(lián)系。民主政治的發(fā)展制約著政府審計(jì)制度的發(fā)展，政府審計(jì)制度的發(fā)展也影響著民主政治的發(fā)展。沒有民主政治為政府審計(jì)開辟道路，政府審計(jì)現(xiàn)代化的進(jìn)程也會(huì)步履維艱；沒有現(xiàn)代化政府審計(jì)為民主政治掃清障礙，民主政治的現(xiàn)代化也很難不受官僚主義的干擾，從而影響民主政治的現(xiàn)代化進(jìn)程。因?yàn)椤懊裰?，是現(xiàn)代審計(jì)的實(shí)質(zhì)，審計(jì)，是現(xiàn)代民主的表現(xiàn)；民主，是現(xiàn)代審計(jì)的目的，審計(jì)，是現(xiàn)代民主的手段?！苯?jīng)濟(jì)要振興，政治要進(jìn)步，已成為全國人民的迫切要求，建立和完善社會(huì)主義政府審計(jì)制度，是社會(huì)主義發(fā)展的必然趨勢(shì)；而社會(huì)主義高度民主的發(fā)展，必將把中國政府審計(jì)推向嶄新的發(fā)展階段。