為了更好地規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年1月21日修訂了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)一驗(yàn)資太原公告共5章22條，包括總則、一般原則、驗(yàn)資內(nèi)容與要求、驗(yàn)資報(bào)告和附則。新公告共4章26條，包括總則、審計(jì)范圍與程序、驗(yàn)資報(bào)告和附則。新公告將原公告“一般原則”的內(nèi)容調(diào)整到其他各章的相關(guān)部分中去，對(duì)其他內(nèi)容也有調(diào)整，使整個(gè)驗(yàn)資公告更合乎邏輯，層次更清晰。本文擬說(shuō)明驗(yàn)資公告具體內(nèi)容的主要變化。

　　一、關(guān)于驗(yàn)資定義和驗(yàn)資各方的責(zé)任

　　1.驗(yàn)資的定義。新公告所稱驗(yàn)資，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。與原公告相比，新公告的主要變化在于：（1）驗(yàn)資依據(jù)。驗(yàn)資時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除需遵循驗(yàn)資公告的要求以外，還應(yīng)按照《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和其他具體審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)，如簽訂業(yè)務(wù)約定書、編制驗(yàn)資計(jì)劃、實(shí)施審驗(yàn)程序等。新公告將驗(yàn)資依據(jù)從驗(yàn)資公告擴(kuò)展為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，使驗(yàn)資依據(jù)更加明確，也方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)。（2）被審驗(yàn)單位和驗(yàn)資種類。新公告所指被審驗(yàn)單位是指在中國(guó)境內(nèi)擬設(shè)立或已設(shè)立的，依法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)資的企業(yè)。相應(yīng)地，驗(yàn)資分為設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資，分別對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收和變更情況進(jìn)行審驗(yàn)。在實(shí)務(wù)中，除了設(shè)立驗(yàn)資以外，企業(yè)合并、分立、發(fā)行新股或轉(zhuǎn)讓股權(quán)等現(xiàn)象也很普遍，變更驗(yàn)資日益增多。比較而言，變更驗(yàn)資較設(shè)立驗(yàn)資復(fù)雜。原公告定位在設(shè)立驗(yàn)資上，已不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。新公告增加了變更驗(yàn)資的內(nèi)容，并對(duì)其定義、目的、范圍等進(jìn)行規(guī)范。

　　2.驗(yàn)資各方的責(zé)任。新公告第四條規(guī)定，“按照國(guó)家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，是出資者及被審驗(yàn)單位的責(zé)任。”第五條規(guī)定，“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的需求，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。”原公告在“一般原則”和“驗(yàn)資報(bào)告”中也規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審驗(yàn)單位的責(zé)任，與之相比，新公告增加了對(duì)出資者出資責(zé)任的規(guī)定，而且在“總則”中即明確指出驗(yàn)資各方應(yīng)負(fù)的責(zé)任，更有強(qiáng)調(diào)意味。新公告還特別指出，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任不能替代。減輕或免除出資者及被審驗(yàn)單位的責(zé)任?！痹趯?shí)務(wù)中，很多驗(yàn)資訴訟是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師缺乏責(zé)任感引起的，但也有些是因?yàn)樯鐣?huì)公眾不清楚注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)責(zé)任所致，出資者及被審驗(yàn)單位設(shè)置“驗(yàn)資陷階”的情況也很多。新公告明確了驗(yàn)資各方應(yīng)負(fù)的責(zé)任，既有利于規(guī)范驗(yàn)資工作，又能有效保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

　　3.驗(yàn)資原則。面對(duì)日益增加的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，新公告在原公告“獨(dú)立、客觀、公正”原則的基礎(chǔ)上，還規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　二、關(guān)于審驗(yàn)范圍與程序

　　1.獲取注冊(cè)資本實(shí)收（或變更）情況明細(xì)表及對(duì)被審驗(yàn)單位的建賬要求。新公告第九條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審驗(yàn)單位獲取注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊(cè)資本變更情況明細(xì)表?！边@個(gè)內(nèi)容是原公告所沒(méi)有的。注冊(cè)資本實(shí)收（或變更）情況明細(xì)表可視作管理當(dāng)局聲明，被審驗(yàn)單位應(yīng)對(duì)其編制及相關(guān)資料的真實(shí)性、合法性和完整性負(fù)責(zé)。獲取注冊(cè)資本實(shí)收（或變更）情況明細(xì)表可使被審驗(yàn)單位明確其應(yīng)負(fù)責(zé)任。新公告第九條還提出了對(duì)被審驗(yàn)單位的建賬要求。與原公告相比，新公告指出被要求建賬的是“依法應(yīng)當(dāng)建立會(huì)計(jì)帳簿但尚未建立的被審驗(yàn)單位?！痹黾印耙婪ā倍植粌H使表述更加嚴(yán)謹(jǐn)，也更符合驗(yàn)資實(shí)務(wù)中的某些情況。

　　2.審驗(yàn)范圍。新公告定位在設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資上，規(guī)定了相應(yīng)的審驗(yàn)范圍。新公告第十條規(guī)定，設(shè)立驗(yàn)資的審驗(yàn)范圍“包括出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種等”。第十一條規(guī)定，“增加注冊(cè)資本時(shí)，審驗(yàn)范圍包括與增資相關(guān)的出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限、出資幣種及相關(guān)會(huì)計(jì)處理等。減少注冊(cè)資本時(shí)，審驗(yàn)范圍包括與減資相關(guān)的減資者、減資金額、減資方式、減資期限、減資幣種、債務(wù)清償或擔(dān)保情況、相關(guān)會(huì)計(jì)處理以及減資后的出資者、出資金額和出資比例等。”與原公告相比，新公告增加了變更驗(yàn)資的審驗(yàn)范圍，而且相關(guān)規(guī)定更詳細(xì)，能更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)。

　　3.審驗(yàn)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施必要的審驗(yàn)程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶忩?yàn)證據(jù)，為出具驗(yàn)資報(bào)告提供合理基礎(chǔ)。與原公告相比，新公告增加了一些重要的審驗(yàn)程序，如審驗(yàn)貨幣出資時(shí)，應(yīng)向被審驗(yàn)單位開(kāi)戶銀行發(fā)函詢證。對(duì)于股份有限公司向社會(huì)公開(kāi)募集的股本，應(yīng)檢查股票發(fā)行費(fèi)用清單。審驗(yàn)實(shí)物出資時(shí)，應(yīng)觀察、監(jiān)盤實(shí)物。這些新規(guī)定能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地收集審驗(yàn)證據(jù)，防范驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，新公告第十二條還特別規(guī)定，“以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本（股本）的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、出資者的債權(quán)等轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股本）及因合并增加實(shí)收資本（股本）的，或因合并、分立、注銷股份等減少實(shí)收資本（股本）的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，在審計(jì)的基礎(chǔ)上驗(yàn)證其價(jià)值?！?/p>

　　4.審驗(yàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。新公告指出，當(dāng)出資者以實(shí)物或無(wú)形資產(chǎn)出資時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是否已依法辦理。若國(guó)家規(guī)定了辦理期限，但在驗(yàn)資時(shí)尚未辦妥，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)獲取被審驗(yàn)單位與其出資者簽署的在規(guī)定期限內(nèi)辦妥產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的承諾函，并在驗(yàn)資報(bào)告的說(shuō)明段中予以反映。這些新規(guī)定充分體現(xiàn)了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”這一驗(yàn)資原則，明確了被審驗(yàn)單位及出資者的責(zé)任，有利于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

　　5.驗(yàn)資關(guān)注事項(xiàng)。新公告第十四條規(guī)定，“對(duì)于分期出資或變更資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審驗(yàn)單位以前的注冊(cè)資本實(shí)收情況?！比舯粚忩?yàn)單位以前存在虛假出資或出資不到位的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，并采取適當(dāng)措施，如追加審驗(yàn)程序或解陳業(yè)務(wù)約定等。

　　6.利用專家的工作。原公告規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)專家的工作結(jié)果負(fù)責(zé)，而新公告將其修訂為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)利用專家工作結(jié)果所形成的審驗(yàn)結(jié)論負(fù)責(zé)。這一修訂更準(zhǔn)確地反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)的審驗(yàn)責(zé)任。

　　三、關(guān)于驗(yàn)資報(bào)告

　　1.合理保證。在我國(guó)現(xiàn)階段，社會(huì)公眾對(duì)驗(yàn)資的期望過(guò)高且不切實(shí)際，誤認(rèn)為被審驗(yàn)單位的注冊(cè)資本只要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)，就不再存在任何錯(cuò)誤或舞弊。因而，少數(shù)出資者及被審驗(yàn)單位設(shè)置“驗(yàn)資陷講”，卻使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所成了“替罪羊”。為保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展，新公告明確規(guī)定，驗(yàn)資報(bào)告只能合理保證已驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況符合國(guó)家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求，而不應(yīng)被視為是對(duì)被審驗(yàn)單位驗(yàn)資

　　報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等的保證。

　　2.驗(yàn)資報(bào)告的基本內(nèi)容。與原公告相比，新公告的主要變化在于：（1）說(shuō)明段。原公告并未將說(shuō)明段列為驗(yàn)資報(bào)告的基本要素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是在認(rèn)為必要或與被審驗(yàn)單位存在重大異議時(shí)，才在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段之后增列說(shuō)明段。新公告則明確規(guī)定，驗(yàn)資報(bào)告必須包括說(shuō)明段，說(shuō)明段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明驗(yàn)資報(bào)告的用途、使用責(zé)任及注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的其他重要事項(xiàng)。將說(shuō)明段作為驗(yàn)資報(bào)告的基本要素，除可提醒報(bào)告使用者注意某些重要事項(xiàng)外，還可明確驗(yàn)資報(bào)告的使用責(zé)任。委托人、被審驗(yàn)單位及其他第三者因使用驗(yàn)資報(bào)告不當(dāng)所造成的后果，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)關(guān)。（2）附件。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具驗(yàn)資報(bào)告的同時(shí)，還要附送已審驗(yàn)并經(jīng)被審驗(yàn)單位簽章的注冊(cè)資本實(shí)收（或變更）情況明細(xì)表以及其他必要文件，但這些附件并非驗(yàn)資報(bào)告的基本內(nèi)容，其真實(shí)性和合法性應(yīng)由被審驗(yàn)單位負(fù)責(zé)。因此新公告第十九條并未將附件作為驗(yàn)資報(bào)告的要素，這樣修訂更合理。

　　3.驗(yàn)資意見(jiàn)。實(shí)務(wù)中，出資者分期出資的情況很普遍。對(duì)此，新公告第二十條專門規(guī)定，“如果出資者分期繳納注冊(cè)資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)本期注冊(cè)資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)。對(duì)以前各期注冊(cè)資本實(shí)收情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告說(shuō)明段中說(shuō)明進(jìn)行審驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其驗(yàn)證情況，并說(shuō)明包括本期在內(nèi)的累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收金額。”這樣規(guī)定明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)負(fù)的責(zé)任，可保護(hù)他們的合法權(quán)益。

　　4.拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告的幾種情況。與原公告不同，新公告在此部分增加了因出資者的原因?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告的情況，同時(shí)還指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)有據(jù)可依，而不會(huì)因此違約。

　　5.驗(yàn)資報(bào)告的用途。原公告并未指明驗(yàn)資報(bào)告的用途。新公告明確規(guī)定，驗(yàn)資報(bào)告供被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時(shí)使用。明確驗(yàn)資報(bào)告的用途有助于分清驗(yàn)資報(bào)告的使用責(zé)任。

　　通過(guò)比較可以看出，新公告明確了驗(yàn)資各方的責(zé)任，有利于嚴(yán)格審驗(yàn)程序，降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益。