摘　要：近幾年來國內(nèi)外發(fā)生的多起會計審計所引起的企業(yè)經(jīng)營風險事件，引發(fā)了人們對公司財務管理中審計信息真實性的思考，以及對道德審計約束會計、審計行為的越軌行為和防范企業(yè)經(jīng)營風險功能的重視。我們應采取措施從誠信教育、職業(yè)道德培養(yǎng)、制度構建和環(huán)境改善著手，以提升道德審計的職能與效用。

　　關鍵詞：審計；道德審計；功能；困境；設計

　　一、企業(yè)道德審計的內(nèi)涵

　　MuelKaptein（1998）認為，企業(yè)道德審計就是系統(tǒng)地對企業(yè)道德的各個方面進行描述、分析和評價，并提出從道德素質(zhì)評價、行為審查、利益相關者審查、公司道德管理制度和措施審查、擺脫道德困境方式審查、員工個人品質(zhì)和所處環(huán)境的評估六個方面進行企業(yè)道德審計。

　　有學者把道德審計看成避免進行欺騙的商業(yè)行為的一種手段，指出道德審計應辨明可能導致“道德陷阱”的現(xiàn)行政策和控制系統(tǒng)。也有人認為，道德審計的目的是檢查員工是否認真履行自己的責任，并發(fā)現(xiàn)公司不道德的行為。還有人認為，道德審計目的是檢查企業(yè)活動所產(chǎn)生的危害或利益的行為，是考察企業(yè)行為對企業(yè)相關利益者產(chǎn)生的結果，而不是具體的內(nèi)容和行為。DeGeorge認為企業(yè)道德審計是十分有用的，尤其是道德審計結果的公開，能促使員工從事有道德的活動。

　　MuelKaptein（1998）指出，如果利益相關者清楚企業(yè)的道德狀況，就能夠在企業(yè)行為不符合自己要求時做出是否終止與企業(yè)合作關系的決定。而企業(yè)自己如果了解自己的道德狀況，就可以及時地采取措施來鞏固相關利益者對企業(yè)的信任。ElsaDawson（1998）指出，企業(yè)道德審計能夠檢查企業(yè)的道德目標與財務目標是否一致。當企業(yè)向相關利益者闡述自己的道德價值觀時，企業(yè)道德審計能夠使企業(yè)更具有說服力，使相關利益者信服和接受。

　　二、道德審計的功能

　　開展道德審計不僅能夠促使企業(yè)主動進行道德投資，使企業(yè)具有高度社會責任感、關注相關者利益、具有良好形象，從而積聚道德資本，增強企業(yè)“軟實力”，增強競爭力，而且有利于規(guī)避審計風險，提高審計工作質(zhì)量。

　　第一，實施道德審計，有利于提高企業(yè)的社會形象，增強競爭力?，F(xiàn)代企業(yè)的競爭不僅僅是產(chǎn)品和市場的競爭，而是綜合實力的競爭。一個具有良好聲譽的法人企業(yè)能夠獲得“信譽”品牌收益。實施道德審計可使企業(yè)對每項活動及活動的每一環(huán)節(jié)都承擔起道德責任。在產(chǎn)品設計階段，注重設計符合人性化的、有利于人類健康的、環(huán)保的、節(jié)約能源的產(chǎn)品和服務；在采購階段，企業(yè)會多方選擇供應商，充分考慮原材料的性態(tài)，以便從源頭上對將來制成品的質(zhì)量進行把關；在制造階段，企業(yè)會主動使用清潔技術，以便給員工和周圍的社區(qū)居民一個良好的工作和生活環(huán)境；在營銷過程中，企業(yè)會主動向消費者傳遞真實而科學的產(chǎn)品和服務信息，銷售質(zhì)優(yōu)且有利于消費者健康的產(chǎn)品和服務。這樣企業(yè)在貨幣市場上即可獲得大于競爭對手的利潤，在資本市場上也能夠獲得股票升值的效益。

　　第二，實施道德審計，有利于規(guī)范職業(yè)經(jīng)理人行為，使其帶領企業(yè)健康發(fā)展。盡管現(xiàn)代公司治理結構在構建經(jīng)理人激勵與約束機制時采取了諸如股票期權、績效股、股票增值權、虛擬股和獎金轉(zhuǎn)股等具體形式，但仍然難以解決“內(nèi)部人控制”等諸多道德風險問題。究其原因，行政式的企業(yè)代理權制度安排阻礙了職業(yè)經(jīng)理人市場的培育，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的運作模式扭曲了經(jīng)營者的行為。所以，解決道德風險問題，還有賴于強有力的制度約束和監(jiān)督機制。

　　第三，實施道德審計，有利于促使企業(yè)的高層管理者關注員工的進步和發(fā)展。員工是企業(yè)產(chǎn)品的設計者、制造者、銷售者以及最終的服務者。負責任的企業(yè)主動關注員工的合理需求，關心員工的進步和發(fā)展，對員工進行物質(zhì)激勵和精神激勵，提高員工士氣，增強企業(yè)的凝聚力和向心力。高層管理者以推己及人的仁愛思維對員工進行管理，管理者收獲的則是財富之財富———人心。事實證明，關注員工進步與發(fā)展的企業(yè)是最有發(fā)展前途的企業(yè)。

　　第四，實施道德審計，有利于降低審計風險，提高審計工作效率和效果。道德審計是財務及經(jīng)濟責任審計的延伸，是為了更好地評價受托經(jīng)濟責任實施的輔助手段。審計人員在對被審計單位會計報表進行審計時，首先需要了解被審計單位的董事、主管人員及其主要股東的名稱、聲譽和職責分工情況，以此決定是否接受審計委托；在了解內(nèi)部控制環(huán)境時，需要了解管理當局對待經(jīng)營風險的思維方式和對會計報表所采取的行動；在出具審計報告前應獲取管理當局的申請書，以明確會計責任和審計責任；在實施審計程序時，需要與管理當局進行溝通，以促使雙方認真履行職責，同時避免審計人員可能受到的不公正指責或控告。因此，實施道德審計，可在提高工作效率的同時化解審計風險，確保審計工作質(zhì)量。

　　三、公司財務審計中的道德困境

　　（一）財務審計中的道德困境

　　1.內(nèi)部會計的審計的職責困境

　　財務人員的職能之一是監(jiān)督，但是在很多企業(yè)中，對誰進行監(jiān)督，監(jiān)督什么，沒有明確的規(guī)定和要求，會計的內(nèi)部審計職能很難得到體現(xiàn)。同時，在信息披露過程中，往往加大了財務人員對信息質(zhì)量的責任，卻沒有賦予相應的權利，形成權責不對稱的狀態(tài)。使得財務人員在企業(yè)中的地位要么成為企業(yè)行政管理人員的完全附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成對立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關系。另一方面，財務人員還面臨核算的職責困境。由于企業(yè)對會計政策的可選擇性，財務人員在具體操作時，面臨如何進行核算、為誰核算、站在什么利益角度核算，以及如何選擇會計政策等問題。只有明確財務人員的職責，會計工作才能有序、有效地展開，才能保證會計信息的質(zhì)量和信息披露的完整性和真實性。但是在實際工作中，會計政策的選擇往往不是由財務人員決定的，而是企業(yè)經(jīng)營者意圖的顯現(xiàn)，但責任卻由財務人員承擔，給財務人員帶來極大的精神負擔。

　　2.外部審計中的道德風險

　　在真實的審計風險很低或者審計風險成本很低的情況下，在利益面前CPA（審計事務所）極易誘發(fā)道德風險。這種道德風險有兩個層面，一是事務所層面的，二是項目負責人層面或主管合伙人層面的。國內(nèi)當前研究（CPA）道德風險時，沒有很好地區(qū)分這兩個層面的道德風險?，F(xiàn)時存在這樣兩種極端情況：一種是項目負責人故意隱瞞被審單位真實情況，以欺騙形式通過事務所內(nèi)部控制，如在實施審計過程中故意不對一些高風險審計領域?qū)嵤┯行У膶徲嫵绦颉Ｓ捎陧椖控撠熑嘶蛑鞴芎匣锶伺c該項目的成敗利益直接相關，有些項目負責人或主管合伙人與客戶走得太近，因而成為客戶的財務顧問甚至收受客戶賄賂。在利益面前，這些項目負責人或主管合伙人做出了損害事務所整體利益的行為，這種情況在國內(nèi)很常見。國內(nèi)有這樣的一個特點，項目負責人或主管合伙人轉(zhuǎn)所，客戶也跟著轉(zhuǎn)所，這種情況在中天勤事件后表現(xiàn)得非常明顯。再一種是事務所老板或主管合伙人逼迫項目負責人出具虛假的審計報告，這種業(yè)務本來就是事務所老板或主管合伙人拉來的，項目負責人不能從造假中得到額外利益，他為了自己的執(zhí)業(yè)前途，不愿為事務所作犧牲，這時的道德風險就是事務所道德風險。當然，事務所道德風險還主要體現(xiàn)在對審計過程控制上，事務所老板或主管合伙人往往在現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)造假線索后要求項目負責人盡快結束審計，表面上是從審計時間和成本考慮，實則是走過場。

　　（二）陷入審計道德困境的主要原因

　　1.經(jīng)營管理者與所有者利益目標不一致

　　由于會計信息具有外部性、共用品和不對稱信息的經(jīng)濟學特征，因而在公司法人內(nèi)部和公司經(jīng)理層的管理活動中，容易發(fā)生內(nèi)部人控制。因為會計信息具有經(jīng)濟學上外部性（Externalities）的一般特征①，會計信息既可以給會計信息使用者帶來利益，也可以給會計信息使用者帶來損失。由于經(jīng)營者和所有者的利益目標不一致，一般所有者的目標是單一的，是追求企業(yè)價值最大化，而經(jīng)營者的目標是多元化的，是追求盡可能多的薪水、獎金、閑暇和榮譽等。以我國的國有企業(yè)為例，在目前國有企業(yè)和國家控股企業(yè)中，資本所有者代表機構的職能分別由不同的政府行政機構行使。許多行政機構對企業(yè)發(fā)號施令，而任何一個機構都不對決策后果負責，各項權能被不同的部門分割，實際上是架空了國有企業(yè)的所有權，扭曲了在現(xiàn)代產(chǎn)權制度下所有權與經(jīng)營權的相互關系。這樣就必然導致經(jīng)營者放棄所有者的利益而追求其自身效益最大化的惡果，如提供失真的會計信息等，致使企業(yè)的所有者及有關外部利益關系人（投資者、債權人及社會公眾）由于使用虛假的會計自信而導致決策失誤。所有權與經(jīng)營權分離是現(xiàn)代企業(yè)制度的根本特征，也是企業(yè)改革的基本目標。但從實現(xiàn)情況看，在“兩權”關系上，存在的突出問題是所有者主體缺位和經(jīng)營者行為失控。

　　2.會計審計人員的職業(yè)道德水平不高

　　會計人員是會計賬目和財務報告的制作者、財務信息的提供者，其基本職能是通過核算與監(jiān)督，真實完整地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。會計和審計人員的職業(yè)道德一般要求是認真負責，忠于職守，真實反映，嚴格監(jiān)督，講求效益，遵守法紀，廉潔奉公，敬業(yè)奉獻。財會人員如能認真遵守職業(yè)道德，就可以有效防止虛假財務信息。注冊會計師和國家審計人員的基本任務是鑒證真實，揭露虛假，揭示違法行為。就當前我國會計、審計人員的基本素質(zhì)和會計人員工作保障而言，會計人員職業(yè)道德的自覺性不高，容易受功利主義的誘惑，受公司管理層或者企業(yè)主的錢權雙層利誘與脅迫，陷入挪用（侵占）資金、做假賬、轉(zhuǎn)移資金、偽造虛假信息等不道德甚至犯罪的泥潭。

　　3.企業(yè)管理者與財務人員的僥幸心理

　　如果公司出資人及經(jīng)營主體與財務會計人員各自扮演不同角色的話，則職業(yè)道德淪喪就不僅僅是財會人員的自身因素。首先我們不妨看看公司經(jīng)理層的僥幸心理。盡管新《會計法》強調(diào)了“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”，但有的單位負責人為了升遷和獲取不當利益，不惜犧牲自己的人格，利用會計監(jiān)督嚴重弱化和法律懲治違法力度不強的現(xiàn)實，產(chǎn)生僥幸心理。于是在依附型財務管理模式下，單位負責人違法干預會計工作，授意、指使、強令篡改會計數(shù)據(jù)來粉飾業(yè)績的現(xiàn)象已非個別。其次是財務人員的從眾心理。在現(xiàn)時復雜的環(huán)境中，拜金主義、貪污腐敗等社會毒霧侵蝕著每一個人，對于那些個人素質(zhì)低下的財務人員而言，其職業(yè)道德的基石很容易被擊垮，最終成為單位領導的工具、社會的敗類。再者就是公司經(jīng)理層與財務人員的依附心理。在傳統(tǒng)的財務人員管理模式下，財務人員的經(jīng)濟利益和發(fā)展前途依附于單位負責人，單位負責人的考核評價需要財務信息的體現(xiàn)，于是雙方彼此利用，粉飾業(yè)績，最終導致財務人員只是充當著企業(yè)財務管理的工具。從公司外部審計看，正如前文所提到的，會計和審計事務所很可能與被審計的企業(yè)達成利益上的媾和，從而形成虛假審計和發(fā)布虛假的財務信息，保護受審公司“暗渡陳倉”，給投資者和社會發(fā)展帶來更大的風險。

　　4.會計行為的制度環(huán)境缺失

　　會計人員、會計事務所不僅工作在會計領域，更生活在社會大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免地受到社會各種因素的影響。當然，這種影響有消極的，也有積極的。本文將從消極方面分析會計外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響。這些消極的影響和干擾，主要來自于法律的不健全、制度的不完善和與會計人員相關的其他人員的職業(yè)道德缺失。一家會計公司曾對美國經(jīng)濟、教育和政府等多個部門1000名著名人物進行調(diào)查，結果顯示，在美國，會計人員職業(yè)道德水準之高，僅次于神職人員。美國的會計人員職業(yè)道德水準就真的比中國會計人員高嗎？當然不是。原因就在于美國有一套完整的會計職業(yè)道德規(guī)范體系和相對規(guī)范的外部環(huán)境。美國會計職業(yè)道德規(guī)范體系由注冊會計師協(xié)會道德規(guī)范、管理會計師職業(yè)道德準則、財務經(jīng)理協(xié)會道德法規(guī)等構成，甚至會計學術界、會計教師的職業(yè)道德也在研究之列。我們國家目前缺乏一套具有中國特色的可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范體系，以減少消極的外部環(huán)境對會計職業(yè)道德的影響，鏟除違反職業(yè)道德行為滋生的土壤。

　　四、財務管理中道德審計制度設計

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　　為了防范公司財務審計和財務管理中的風險，在公司治理結構中，越來越多的有識之士認為應當從以下幾個方面來設計財務審計制度。

　　首先，堅持財務審計和會計部門及其工作人員履約的獨立性。不論公司外部的社會審計還是公司內(nèi)部的會計審計都必須有相應的獨立行使和獲取公司真實經(jīng)營狀況、真實交易明細和精確會計信息的權利。要做到這一點，在當前環(huán)境下，必須要變革傳統(tǒng)的依附型企業(yè)財務管理模式。在傳統(tǒng)的依附型管理模式下，會計特別是企業(yè)單位會計基本上都是由所在單位選拔產(chǎn)生的，由于其個人經(jīng)濟利益和政治前途大多關乎和維系于所服務的單位，因而單位會計在積極維護單位利益和設法推進本單位發(fā)展方面十分投入。特別是隨著企業(yè)化民營經(jīng)濟的產(chǎn)生，中小企業(yè)產(chǎn)權制度不斷深化，財務人員與企業(yè)的關系已完全由過去的半獨立轉(zhuǎn)為依附關系，因而，會計法制觀念淡薄，假造憑證、賬表進行假審計、假評估，賬外設賬，轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)，偷逃稅收，粉飾業(yè)績已成為公開的秘密。

　　其次，實施所有者與經(jīng)營者目標協(xié)調(diào)。在任何一個公司中，如果作為出資人及其所有者的股東的利益目標與企業(yè)的經(jīng)營者目標不一致，那么，二者之間的委托———代理關系就不成立，由此進而導致企業(yè)的經(jīng)營者在公司財務方面不進行真實的信息披露。代理人經(jīng)常會利用其信息優(yōu)勢，采取機會主義的行為謀求個人效用最大化而背離委托人的利益，如道德危機、逆向選擇等。為減少或避免上述現(xiàn)象的發(fā)生，使所有者和經(jīng)營者的目標盡可能地保持一致，所有者設計了各種各樣的激勵方案，試圖以此來縮小兩者之間的效用差異。然而，激勵方案的存在僅僅能夠縮小但并不能從根本上消除所有者與經(jīng)營者效用目標的差異，無法避免內(nèi)部人控制等現(xiàn)象的發(fā)生。因此，設立一套較為完善的公司治理結構，實行一種有效的所有權監(jiān)督制度，激勵并約束企業(yè)經(jīng)營者為所有者謀取最大利益，是我國國企改革面臨的重大課題。

　　第三，構建財務人員的激勵制度。企業(yè)財務人員長期從事相對單調(diào)的財務數(shù)據(jù)的核實、清理，財務報表制作，交易明細查實等工作，其工作性質(zhì)決定了他們的工作業(yè)績不能像公司一線的業(yè)務部門那樣富有彈性，不論企業(yè)盈利還是虧損，審計和會計工作本身并不容易發(fā)生工作內(nèi)容的波動。因而，多數(shù)公司在財務人員的激勵問題上一直是個相對空白點，即使存在激勵措施，激勵效果也不明顯。公司財務人員的職責對公司的經(jīng)營安全責任重大，但其業(yè)績衡量卻缺乏一個與企業(yè)業(yè)績相一致的標準，致使不少公司財務人員工作積極性不高，甚至利用職務之便挪用公司現(xiàn)金，或者出賣公司內(nèi)部財務信息獲取非法利益。所以，未來的公司財務審計和會計制度中，應當建構科學的標準來衡量和激勵財務人員的工作。把財務人員的業(yè)績和他們的個人信用、他們提供公司以及股東的信息質(zhì)量掛鉤，以此不斷提高公司財務審計和會計信息的質(zhì)量，減少因為財務信息不真實而帶來的經(jīng)營風險。

　　第四，把道德信用作為公司財務審計、會計工作等職務行為的工作底線。正式的制度對遏制違規(guī)（法）行為固然是一種有效的手段，但是決不能僅止于此?！八伞辈皇侨f能的。公司財務上的欺詐行為有些完全是出于“自愿”而做出的甘冒違規(guī)風險的選擇。人類生活當中相當多的行為不是理性所能直接控制的，對于這類處于自愿的非理性行為，正式制度就力所難及了。因此，我們認為，企業(yè)財務審計與會計制度中，應當把道德和信用質(zhì)量作為公司財務人員錄用、職務行為實施、業(yè)務績效考核的首要標準，把道德和信用的“自律”作為財務工作的底線，建立相應的信用等級評定標準，根據(jù)評定的等級進行績效激勵和授權賦能。

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　　正如上文所提到的，單純依賴正規(guī)的財務制度來規(guī)范和約束財務審計與會計行為是不夠的，挖掘隱含在企業(yè)財務行為當中的潛在道德資源和信用資本，使審計職業(yè)道德和會計職業(yè)道德充分地內(nèi)化為企業(yè)和財務人員的信守標準，是規(guī)制審計和會計失范行為，防范公司財務風險最根本的出路。而這種道德的審計制度的建立，既需要外部社會條件激勵也需要對財務行為信用質(zhì)量的社會評價。

　　第一，外部制約與內(nèi)部制約的結合。

　　企業(yè)的財務行為在客觀上受兩種因素制約，一種是社會對企業(yè)會計行為的接受程度，這種行為的可接受程度包括財經(jīng)法紀、審計準則和會計準則的要求、其他相關利益集團對企業(yè)財務狀況的評價、所有者對會計應承擔的財務責任履約的要求及評價、社會要求會計公布信息的真實性、對審計年報真實和公正性的信守，等等。它是企業(yè)會計和審計行為的外部制約因素，對企業(yè)財務行為的性質(zhì)和度量起硬性制約或軟性制約的作用。另一種制約因素是行為主體（財務人員、公司）的行為意識。它指的是企業(yè)會計和審計對自身利益及各種相關因素的認知程度，對自身行為后果的認識程度，對自身與環(huán)境相互依存、相互作用的認識程度等。這是企業(yè)會計和審計的內(nèi)部制約因素，也是自我激勵因素。

　　這兩種因素相互作用推動著企業(yè)財務行為的合理化。企業(yè)會計行為和內(nèi)部審計行為只要有條件，總希望把實現(xiàn)企業(yè)自身利益的條件推向極致；而社會審計和其他社會制約因素，則要盡可能抵制企業(yè)不良財務行為，防止其所帶來的有損于社會利益、破壞社會穩(wěn)定的消極影響。二者相互制約，必然在某一點上達成一個暫時的均衡（點）。這個均衡點便是企業(yè)財務行為在社會道德作用下的行為合理性所在。當然這個均衡點因社會發(fā)展、人員素質(zhì)變化、行業(yè)的不同、產(chǎn)業(yè)的發(fā)展等因素會不斷地發(fā)生位移，但均衡的存在是必然的。在企業(yè)和社會中，各種利益相關者應當做的便是信守并推動這種均衡的發(fā)展，達到既促進企業(yè)健康發(fā)展，又維護社會安全的雙贏目標。

　　第二，以誠信為標準建立企業(yè)財務會計和審計行為的職業(yè)道德評價模型。

　　通過企業(yè)（包括各種利益關聯(lián)體）、社會會計機構、社會審計機構、社會公眾及其組織確立一套操作性強的企業(yè)財務行為的職業(yè)道德標準，并設立相應的機構履行對企業(yè)財務行為的誠信監(jiān)督，對其誠信質(zhì)量做出評價，并向社會發(fā)布評價報告，來促進企業(yè)及其財務人員行為的規(guī)范和信用水平的提升。同時，這套基于誠信的職業(yè)道德標準也適合于對會計事務所和審計事務所的職業(yè)行為進行誠信道德審計，以規(guī)范這兩種事務所的職業(yè)行為，促使其堅守會計和審計中的職業(yè)操守。

　　道德審計能夠促動企業(yè)在價值鏈每一項活動和活動的每一環(huán)節(jié)主動地進行道德投資，使企業(yè)成為員工的歸宿、客戶忠誠消費的對象、供應商的戰(zhàn)略合作伙伴、投資人青睞注資的對象、政府的守法者、社區(qū)的優(yōu)秀企業(yè)公民、媒體和代表正義的非政府組織宣揚的對象，使企業(yè)在內(nèi)外部的相關利益者中樹立負責任的良好企業(yè)形象，提升企業(yè)道德指數(shù)，積聚道德資本，增強企業(yè)軟實力。道德審計也能促進企業(yè)的內(nèi)部和外部會計與審計人員恪守自己的職業(yè)操守，促進企業(yè)的社會誠信度，防范企業(yè)的經(jīng)營風險，使企業(yè)在穩(wěn)定的財務底線和道德底線上運轉(zhuǎn)。

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