隨著我國金融市場的不斷發(fā)展與完善，企業(yè)將銷售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收債權(quán)出售、質(zhì)押、貼現(xiàn)給銀行等金融機構(gòu)進行融通資金，已是企業(yè)進行融資的重要舉措。為規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)相關(guān)融資的會計處理，財政部于2003年頒布了《企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱為《規(guī)定》），并于2004年5月頒布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》。筆者通過對債權(quán)質(zhì)押、債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)深入比較分析，對現(xiàn)行應(yīng)收債權(quán)融資的會計處理談幾點拙見。

　　一、現(xiàn)行債權(quán)融資會計處理的不足

　�。ㄒ唬┻`背了負(fù)債的概念及可靠性要求

　　會計信息的真實性應(yīng)當(dāng)是會計核算的根本。若一種會計核算方法所形成的會計信息不夠真實，則這種方法能否應(yīng)用值得懷疑。我國于2001年實施了新一輪企業(yè)會計制度改革，2006年頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，兩次改革的根本宗旨之一就是規(guī)范企業(yè)會計行為，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售后，貼現(xiàn)或出售企業(yè)在貼現(xiàn)或出售日是否一定在債權(quán)到期日承擔(dān)銀行等金融機構(gòu)的債務(wù)是不確定的，也就是說，貼現(xiàn)或出售企業(yè)在貼現(xiàn)或出售日是否承擔(dān)一種需履行現(xiàn)時義務(wù)是不確定的。這表明附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售的交易不符合負(fù)債確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。若按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售視同質(zhì)押借款，將這種不確定的負(fù)債確認(rèn)為負(fù)債，既不符合負(fù)債的概念，也勢必造成資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債同時虛增的結(jié)果，從而導(dǎo)致企業(yè)對外所提供的會計信息的失真，并對資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速運比率等財務(wù)指標(biāo)的計算與分析產(chǎn)生不良影響，從根本上違背了會計核算的信息質(zhì)量要求。

　�。ǘ�）違背了或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定

　　或有事項準(zhǔn)則中明確規(guī)定，或有事項是過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實的事項。某項資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬是否從根本上轉(zhuǎn)移給對方，是判斷出售交易是否成立的必備條件之一，但若風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移由未來的不確定事項最終確定，則應(yīng)是或有事項準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。顯而易見，附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售后，貼現(xiàn)或出售企業(yè)實質(zhì)上對債務(wù)企業(yè)不能如期履行償還銀行等金融機構(gòu)債務(wù)起著一種擔(dān)保作用，最終是否應(yīng)由貼現(xiàn)或出售企業(yè)履行這種擔(dān)保義務(wù)，仍由未來的不確定事項確定。若按現(xiàn)行會計處理規(guī)定處理，則是將這種應(yīng)由未來確定事項處理的事項按現(xiàn)在確定的事項處理，顯然違背了或有事項準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　　（三）違背收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍[1]

　　我國最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十四號———收入》第二條明確規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。”企業(yè)債權(quán)不是企業(yè)的存貨，更不是企業(yè)所提供的勞務(wù)，因此，企業(yè)為融資需要出售債權(quán)所取得的經(jīng)濟利益流入不屬于銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，也不屬于企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，即出售債權(quán)交易不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范的領(lǐng)域。但2003年《規(guī)定》中規(guī)定，對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險、報酬實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)損益�？梢�，《規(guī)定》在忽視收入準(zhǔn)則應(yīng)用的前提下，應(yīng)用了收入準(zhǔn)則來判斷確認(rèn)債權(quán)出售交易，得出的結(jié)論值得質(zhì)疑。

　　（四）資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移判斷不當(dāng)

　　資產(chǎn)所有權(quán)的主要風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移，是判斷資產(chǎn)交易是否成立的主要標(biāo)準(zhǔn)之一，風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移的時間及交易額是關(guān)鍵。在附追索權(quán)債權(quán)出售業(yè)務(wù)中，企業(yè)是為了融資，銀行或金融機構(gòu)是為了從中獲得投資收益，雙方各有所圖，交易方可成立；銀行或金融機構(gòu)給付對價后，自然擁有對該債權(quán)的管理權(quán)及所有權(quán)，便可以根據(jù)需要自行處理該債權(quán)再融資，按期收回債權(quán)后，其收益歸銀行等金融機構(gòu)，若保管不當(dāng)導(dǎo)致債權(quán)憑證遺失或未向債務(wù)人請求付款，其損失也由其自行承擔(dān)；銀行等金融機構(gòu)履行債權(quán)未獲付款情況下，可以將債權(quán)退回給出售企業(yè)，但這種比率應(yīng)較低，否則，銀行或金融機構(gòu)是不會促成此筆交易的。

　　可以看出，從債權(quán)出售或貼現(xiàn)融資額來說，不管債權(quán)是否附有追索權(quán)，融資額計算過程相當(dāng)，融資額多少應(yīng)當(dāng)與債權(quán)本身價值相當(dāng)，債權(quán)融資額不會因出售或貼現(xiàn)協(xié)議中注明附有追索權(quán)而產(chǎn)生波動；從債權(quán)出售或貼現(xiàn)之日起，債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬實質(zhì)上均已轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)；在債權(quán)到期日如果遭到追索，債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬最終未能轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)，只能表明債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易最終不成立，但在債權(quán)出售或貼現(xiàn)日用一個未來不確定事項來推斷當(dāng)前確定事項顯然是不合理的。因此，附追索權(quán)債權(quán)出售或貼現(xiàn)，不應(yīng)因附有追索權(quán)而影響到對債權(quán)出售或貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的判斷。

　�。ㄎ澹﹤鶛�(quán)出售融資的定性錯誤

　　依據(jù)交易或事項的實質(zhì)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，是實質(zhì)重于形式原則的具體應(yīng)用。任何一項交易或事項的實質(zhì)主要判斷依據(jù)，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)管理當(dāng)局從事此項交易或事項的動機、目的及結(jié)果，相同的交易或事項形式，由于其交易目的或動機不同，交易實質(zhì)也可能不同，會計處理也自然不同�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等發(fā)生的費用應(yīng)歸集到“財務(wù)費用”科目；營業(yè)外收支是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項收支；應(yīng)收債權(quán)無論是按出售處理或是貼現(xiàn)處理，均是企業(yè)融資的一種手段，在融資過程中承擔(dān)的各種代價理所當(dāng)然應(yīng)作為“財務(wù)費用”處理[2].

　�。�六）實務(wù)操作較為困難

　　轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的銷賬時間及依據(jù)不足。在發(fā)生銷貨退回銷售金額與其他應(yīng)收款金額不符的情況下，與銀行等金融機構(gòu)之間的結(jié)算依據(jù)不足。

　　尚未發(fā)生的銷售退回卻確認(rèn)債權(quán)：一是其他應(yīng)收款明細(xì)科目無法正確設(shè)置；二是資產(chǎn)確認(rèn)依據(jù)不足，不符合資產(chǎn)定義。

　　二、債權(quán)質(zhì)押貸款、債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的比較分析

　　為了更加準(zhǔn)確地對債權(quán)融資進行會計核算，在充分應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則的同時，也應(yīng)遵守其他會計準(zhǔn)則或會計信息質(zhì)量要求。在此有必要對質(zhì)押貸款、債權(quán)出售、債權(quán)貼現(xiàn)與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)進行深入比較分析。

　�。ㄒ唬┤谫Y目的相同

　　債權(quán)質(zhì)押貸款、債權(quán)出售和債權(quán)貼現(xiàn)，均是企業(yè)融通資金的一種舉措，企業(yè)的動機或目的就是融資需要。依據(jù)會計的基本理論，企業(yè)在融資過程中所承擔(dān)的代價理所當(dāng)然地作為融資費用處理。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，若債權(quán)出售是出于融資目的，則融資額與債權(quán)價值間差額應(yīng)作為融資費用處理，列入“財務(wù)費用”賬戶較為適當(dāng)；若債權(quán)出售只是處理流動性及收益性較差的資產(chǎn)，則列入營業(yè)外損益賬戶較為適當(dāng)。

　�。ǘ�）質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)比較分析

　　質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)不同。根據(jù)我國《合同法》及《擔(dān)保法解釋》的規(guī)定，質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其動產(chǎn)或者權(quán)利憑證移交債權(quán)人占有，將該動產(chǎn)或者權(quán)利作為債權(quán)的擔(dān)保，在債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)依法以該動產(chǎn)或權(quán)利折價或者以拍賣、變賣所得的價款優(yōu)先受償。從性質(zhì)上看，應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押融資是向銀行等金融機構(gòu)借款而以自己的應(yīng)收債權(quán)作為還債的擔(dān)保，包括借款和質(zhì)押擔(dān)保兩方面的內(nèi)容。債權(quán)貼現(xiàn)是指貼現(xiàn)申請人依據(jù)銀行等金融機構(gòu)的相關(guān)規(guī)定，扣除一定貼現(xiàn)息后取得債權(quán)資金并轉(zhuǎn)讓債權(quán)的行為。從性質(zhì)上看，附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)融資，是向銀行等金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓債權(quán)取得資金，并以自身的商業(yè)信用為債權(quán)原債務(wù)人擔(dān)保，包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和信用擔(dān)保兩方面內(nèi)容。質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)債務(wù)確認(rèn)的時點不同。

　　質(zhì)押貸款的實質(zhì)是一種商業(yè)信貸，當(dāng)企業(yè)取得銀行或其他金融機構(gòu)信貸資金的同時也承擔(dān)了相應(yīng)的債務(wù)，債權(quán)質(zhì)押物只是對企業(yè)所承擔(dān)債務(wù)所做出的擔(dān)保。債權(quán)貼現(xiàn)是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易，該交易一旦成立并取得資金，債權(quán)貼現(xiàn)企業(yè)與原債務(wù)人及銀行或其他金融機構(gòu)之間不再存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系。附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)實質(zhì)是對原債務(wù)人不能按期履行債務(wù)向銀行或其他金融機構(gòu)所做出的擔(dān)保。債權(quán)貼現(xiàn)企業(yè)與銀行或其他金融機構(gòu)之間是否存在一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，取決于債權(quán)到期后原債務(wù)人履行債務(wù)情況。由此可見，企業(yè)通過質(zhì)押貸款融資需要履行的是一種現(xiàn)時義務(wù)，而采用附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)融資需要承擔(dān)的是一種潛在義務(wù)。

　�。ㄈ�）債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的比較分析[3]

　　債權(quán)出售是指企業(yè)將債權(quán)這種特有的資產(chǎn)進行變現(xiàn)的行為。依據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定，債權(quán)出售實質(zhì)上是企業(yè)將債權(quán)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給第三者的行為。其主要特征如下：（1）轉(zhuǎn)讓的債權(quán)不能收回的風(fēng)險小。為達到債權(quán)資產(chǎn)變現(xiàn)交易成立，企業(yè)必須提供優(yōu)質(zhì)的債權(quán)資產(chǎn)，否則，銀行等金融機構(gòu)因承擔(dān)不必要的風(fēng)險而不會與企業(yè)達成交易。因此，銀行等金融機構(gòu)在債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中要求附帶追索權(quán)，可以理解為雙方為達成交易的附帶條件，同時也說明資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易成立后，債權(quán)資產(chǎn)主要風(fēng)險與報酬已轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)，附帶追索權(quán)是銀行等金融機構(gòu)尋求回避風(fēng)險的一種手段。（2）債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓遵循等價交換原則。在市場經(jīng)濟環(huán)境中，任何商品交換均應(yīng)遵守市場法則，債權(quán)資產(chǎn)作為特殊商品在金融市場交易也不例外。銀行等金融機構(gòu)在考慮資金的時間價值、資金投放風(fēng)險與收益諸多因素時，給出與債權(quán)資產(chǎn)市場價值相當(dāng)?shù)膶�價，融資企業(yè)也會考慮銀行等金融機構(gòu)所給對價是否公允�？梢酝茢�，作為一個理性經(jīng)濟人的企業(yè)，若融入資金占債權(quán)資產(chǎn)市場價值的60%以下，其寧可采用質(zhì)押貸款方式而不會采用出售方式。

　　債權(quán)貼現(xiàn)是指企業(yè)按銀行等金融機構(gòu)有關(guān)貼現(xiàn)的規(guī)定，從債權(quán)價值中扣除一定貼現(xiàn)息，將余額提前支付給企業(yè)的一種融資方式。其主要特征如下：（1）債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移。按現(xiàn)行《票據(jù)法》《合同法》的有關(guān)規(guī)定，銀行等金融機構(gòu)貼現(xiàn)后取得的債權(quán)憑證可以轉(zhuǎn)貼現(xiàn)或按期收回債權(quán)，這表明銀行等金融機構(gòu)在貼現(xiàn)后已取得債權(quán)資產(chǎn)的所有權(quán)，自然享有該資產(chǎn)的收益權(quán)、占有權(quán)、處置權(quán)，債權(quán)貼現(xiàn)實質(zhì)上也是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易。（2）貼現(xiàn)同樣給付對價。按貼現(xiàn)辦理的有關(guān)規(guī)定，貼現(xiàn)息實質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)占用銀行等金融機構(gòu)資金的使用費，在扣除貼現(xiàn)息后的債權(quán)資產(chǎn)價值余值，實質(zhì)上相當(dāng)于債權(quán)資產(chǎn)的市場價值，票據(jù)債權(quán)與非票據(jù)債權(quán)因其風(fēng)險不同，其貼現(xiàn)率也一定存在差異。

　　通過分析可知，依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)相同，均為債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓融通資金的交易，區(qū)別僅在于票據(jù)債權(quán)與非票據(jù)債權(quán)的風(fēng)險不同。因此，債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的會計處理應(yīng)當(dāng)一致，在取得銀行等金融機構(gòu)資金的同時應(yīng)減少賬面?zhèn)鶛?quán)價值，將附追索權(quán)作為或有負(fù)債處理更為科學(xué)合理。

　　三、以應(yīng)收債權(quán)向金融機構(gòu)融資業(yè)務(wù)實質(zhì)判斷

　　按《票據(jù)法》中相關(guān)規(guī)定，利用應(yīng)收票據(jù)進行權(quán)利質(zhì)押，必須在票據(jù)上記載質(zhì)押背書字樣，如出質(zhì)人未在票據(jù)、粘單上記載“質(zhì)押”字樣而另行簽訂質(zhì)押合同、質(zhì)押條款的，不構(gòu)成票據(jù)質(zhì)押，應(yīng)視同票據(jù)貼現(xiàn)或出售處理。

　　以企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)所簽訂的融資協(xié)議為主要參照依據(jù)，協(xié)議中注明是質(zhì)押貸款的，應(yīng)考慮按質(zhì)押貸款處理，協(xié)議中注明出售或貼現(xiàn)的，應(yīng)考慮按出售或貼現(xiàn)處理。

　　以債權(quán)額與融資額間的比例關(guān)系作為參照依據(jù)，一般質(zhì)押貸款的融資額不超過質(zhì)押物標(biāo)的額的60%，若融資額與債權(quán)賬面價值基本相等，則可以認(rèn)定為債權(quán)出售或貼現(xiàn)。

　　四、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的會計處理

　　債權(quán)質(zhì)押貸款與債權(quán)出售、債權(quán)貼現(xiàn)是兩種性質(zhì)完全不同的融資方式，但債權(quán)出售和債權(quán)貼現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)相同。依據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，具體處理建議如下：

　�。ㄒ唬�應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押的會計處理

　　按現(xiàn)行會計處理辦法執(zhí)行。

　�。ǘ�）應(yīng)收債權(quán)出售的會計處理

　　1.債權(quán)出售：借：銀行存款，壞賬準(zhǔn)備，財務(wù)費用；貸：應(yīng)收賬款等。此處不考慮退貨等業(yè)務(wù)，退貨業(yè)務(wù)屬未來經(jīng)濟事項且是很可能不發(fā)生的交易或事項，如果確認(rèn)債權(quán)資產(chǎn)，既不符合資產(chǎn)的概念，也不符合或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定。

　　2.發(fā)生退貨：借：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅金，貸：應(yīng)收賬款，同時，借應(yīng)收賬款，貸：其他應(yīng)付款，債務(wù)到期，企業(yè)未能償付，則借：其他應(yīng)付款，貸：短期借款，并從債務(wù)到期日開始計息。具體會計處理理由如下：（1）退貨業(yè)務(wù)處理符合常規(guī)情況下的退貨業(yè)務(wù)處理；（2）“其他應(yīng)付款”賬戶明細(xì)科目設(shè)置簡單明了，即表明債權(quán)出售企業(yè)因退貨而實際占用銀行等金融機構(gòu)的資金，但這種占用的資金應(yīng)當(dāng)是無息的，因這種資金占用只是從出售債權(quán)的債務(wù)方轉(zhuǎn)移到出售債權(quán)方，并不影響銀行等金融機構(gòu)的交易收益；（3）債權(quán)到期，出售債權(quán)企業(yè)如未能償還因退貨而引起的銀行等金融機構(gòu)債務(wù)，則表明企業(yè)占用銀行等金融機構(gòu)資金，視同短期借款處理并計息。

　　3.發(fā)生現(xiàn)金折扣：實質(zhì)表明銀行等金融機構(gòu)提前收回了轉(zhuǎn)讓的債權(quán)，與債權(quán)出售企業(yè)無關(guān)，債權(quán)出售企業(yè)無需作任何會計處理。

　　4.附追索權(quán)債權(quán)受到追償：表明原來的債權(quán)出售業(yè)務(wù)不成立，類似于企業(yè)退貨業(yè)務(wù)處理，因此，根據(jù)原來債權(quán)出售金額，借：應(yīng)收賬款，貸：銀行存款或短期借款。

　　5.應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)：比照企業(yè)會計制度中有關(guān)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)會計處理規(guī)定。

　　上述會計處理有如下優(yōu)點：實務(wù)操作簡便明了；符合資產(chǎn)、負(fù)債概念，提供的會計信息更加真實；遵守了或有事項準(zhǔn)則等相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定等。

　　會計核算的原則有許多，各會計核算原則之間相互補充，相互制約。無論應(yīng)用哪一種會計核算原則，首先應(yīng)當(dāng)著眼于是否能保證企業(yè)提供的會計信息更加真實，絕不應(yīng)當(dāng)過分強調(diào)某項會計原則的應(yīng)用而違背會計核算的根本宗旨。

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