2006-09-26 09:45 來源：劉金星 薛祖云 韓曉明
加入WTO后，我國企業(yè)非常關注如何與國際接軌的問題。國際化要求企業(yè)必須實行國際慣例和國際準則，遵守國際游戲規(guī)則已成為市場經(jīng)濟國家企業(yè)進行國際貿易的先決條件。會計作為國際通用的商業(yè)語言，在促進國際貿易，國際資本流動和國際經(jīng)濟交流等方面的作用將逐步突出。到2005年，要求本國公司采用國際財務報告準則編制財務報告的國家達到65個，但是，中國未在其中。中國企業(yè)進軍歐盟市場必需更多的了解國際會計，特別是歐盟會計指令的相關內容。法國是我國在歐盟中的重要貿易伙伴，其作用更為重要，研究比較法國會計對中國會計的環(huán)境及會計模式，對我國會計改革和發(fā)展有著良好的借鑒意義。
一、法國的會計模式
所謂的會計模式，是指對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要求按照一定邏輯進行綜合描述，反映各種重要基本特征及其內在聯(lián)系與結構形式的有機整體，其構成要素涉及會計的目標。管理，規(guī)范。核算。報告、監(jiān)督和會計教育等方面。
西方會計學者Nobers認為，法國會計模式是以實現(xiàn)經(jīng)濟為基礎，會計法規(guī)的制定受政府、稅收和法律的影響較大，特別是注重以稅制為基礎制定相關會計政策。與其他西方工業(yè)化國家明顯不同的是，法國政府相當注重全國經(jīng)濟計劃和宏觀調控，體現(xiàn)在會計方面的“會計總方案”即是一個典型的例子。由于法國家族型的私人工商農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟結構中占有相當?shù)谋戎兀曳▏顿Y者更樂于持有政府債券和儲蓄存款而不愿投資企業(yè)股票的相對保守態(tài)度，在一定程度上限制了法國資本市場的規(guī)模，致使銀行貸款在經(jīng)濟中發(fā)揮著很大的作用。以上情況對法國會計模式的發(fā)展和特點的形成具有一定影響。法國會計模式有以下特點：
1、法國政府在會計規(guī)范中的決定作用。
法國是發(fā)達的資本主義國家。由于重商主義影響，法國政府直接管理會計事務可追溯到1673年的《科爾伯特法典》（Ordinance of Colbert）。對商人的會計帳簿登記作了明確的規(guī)定，而政府成立了專門機構管理會計工作是在二次大戰(zhàn)以后。二次大戰(zhàn)中法國國力微弱的教訓，使執(zhí)政者們認識到國家控制國民經(jīng)濟命脈的重要性。在此政治經(jīng)濟環(huán)境下，法國政府在經(jīng)濟復興中強調計劃指導，認為向股東、銀行家及其他第三方提供更為可比的信息以及簡便地編報全國統(tǒng)計資料時，就應該實行會計標準化。
法國政府在制定會計制度時，主要考慮政府所需要的會計數(shù)據(jù)，以便于制定經(jīng)濟計劃和檢查經(jīng)濟計劃的執(zhí)行情況。1957年成立的“全國會計委員會”（CNC）是根據(jù)法令建立，從屬于財政經(jīng)濟事務部的一個官方機構。1996年8月，全國會計委員會改組，在委員會構成方面發(fā)生重大變化，代表國家的成員比重減少，代表企業(yè)的成員大大增加，從而提高了會計規(guī)范領域中企業(yè)和會計公司的地位，體現(xiàn)了法國政府強調的成員需要具備代表性和決策權的想法。？998年成立的會計監(jiān)管委員會（CNC）附屬于財政部，是財政部直接管轄的官方機構，也是法國最高的會計權威部門，其公告對所有公司都有約束力，因而各會計法規(guī)更具統(tǒng)一性。全國會計委員會負責給會計監(jiān)管委員會提供建議和意見。會計監(jiān)管委員會負責批準頒布所有企業(yè)的各項會計準則和制度。應當指出的是，會計監(jiān)管委員會中的10名成員中有8人是國家的代表或由國家任命。因此，盡管會計職業(yè)界在規(guī)范工作中的參與大大增強了，但國家仍牢牢控制著一切會計準則制度的批準權。
2、法國會計規(guī)范法典化和條文化并重。
法國屬于成文法系國家，17世紀的《科爾伯特法典》和19世紀初的《拿破侖法典》都對會計作了一些具體而詳細的規(guī)定，由此可見法國對會計立法的重視程度。有關會計的法律主要有：
�。�1）會計總方案。1947年9月，國家經(jīng)濟計劃委員會批準了在全國范圍內執(zhí)行的會計總方案，1957年進行第一次修訂，此后又分別在1982年和1986年進行修訂，其目的是為了執(zhí)行歐盟第4號和第7號指令。1999年，會計總方案再次修訂，它從形式到內容更容易讓人理解，運行更加有效，包括全國統(tǒng)一會計科目，定義和術語的解釋、特殊事項和交易的會計處理，會計計量（評估）的原則，標準財務報表的格式和可接受的成本會計方法等，會計總方案作為整個會計規(guī)范的核心，它繼承了大陸法系法典的統(tǒng)一和全面。
�。�2）商法。商法有廣泛的會計和報告條款，要求企業(yè)編制年度資產(chǎn)和負債清單，對財務報告真實性和公允性的申明，必須附有證明，特別是1983年4月30日通過的商法修正案是法國歷史上第一個完全的會計法律，并制定了詳細的法律實施細則，體現(xiàn)了法國會計制度的法律條文化特征。
�。�3）稅法。法國的稅法對會計有重大影響。在法國，稅務與會計是高度相關的，稅法及有關政令對公司會計有重要影響。拿破侖法典中明確規(guī)定會計原則和方法必須遵守國家的稅法。這在法國稱之為“以稅為導向”。法國所得稅法規(guī)定，所得稅會計必須同遞交股東的財務報表一致。稅法的任何變動，都將影響公司財務報表的內容和形式，財務報表中的報告收益和納稅收益基本上是一致的。
（4）證券交易管理委員會條例。證券交易委員會（Commission des operations de Bourse簡稱COB）成立于1967年，負責監(jiān)督證券交易活動以及審查公開投股公司的財務報表。在實務中，COB通過尋求企業(yè)合作協(xié)商，促進公司財務報告的發(fā)展。其發(fā)布的規(guī)章條例在許多方面涉及到公司的會計制度，從1997年7月1日起，要求公開發(fā)行證券的母公司必須編制合并財務報表，并對上市公司會計報表的完整性和可靠性進行檢查，對其報表是否重編發(fā)表意見。
3、會計核算極度穩(wěn)健和“形式重于實質”
由于法國的法律規(guī)定了企業(yè)及負責人需要承擔很大的責任，尤其是要對企業(yè)破產(chǎn)的后果負責。公司管理當局往往會多提折舊、建立或有損失準備，低估資產(chǎn)價值等多種手段，來建立“秘密準備”（Secret reserve），奉行極度穩(wěn)健的政策。為保護債權人的利益，要求公司計提法定準備，將每年利潤扣抵前轉來虧損后金額的5%留下來，直至留存金額達到股本的10%為止“（王松年2001）。至于從利潤中提留通用準備（9eneralreserve），更是慣常的做法。另外，對風險或有事項及特殊抵稅項目等設備抵采用”形式重于實質“的原因主要由于復雜的會計總方案、商法以及稅法。法國稅法允許從收入中扣減的費用必須是會計上確認的費用，企業(yè)如果為了納稅利益而把一定的收入遞延，只限于在會計上已作為遞延收入處理的項目。法定財務報表只要求記錄目前應付的稅務金額。資產(chǎn)負債表的編制只采用賬戶式，在資本和負債方一般設置專欄，反映利潤分配前和利潤分配后的數(shù)字。值得一提的是，法國的合并財務報表卻遵從了”實質重于形式“的英美報告法，例如對融資租賃予以資本化，以及記錄遞延稅款。由于受國家資本市場的壓力，法國涉及合并的法律允許集團公司編制合并報表時可以偏離傳統(tǒng)的會計原則。這樣，便導致了兩類報表的產(chǎn)生：”一類是側重于資本和債權人的單個企業(yè)合并報表，另一類是側重于稅務當局和債權人的單個企業(yè)報表“（D.Pham，1988）。
4、重視社會責任會計報表。目前對社會責任情況的披露，法國是最完整的，也是最具特色的。財務報表必須按照法規(guī)真實的編制，在報表注釋中詳細披露會計政策的說明、外幣項目的會計處理方法、準備金的細目、重估價細目，應收款和到期應付款的分類、養(yǎng)老金和其他退休福利的承諾額、子公司和持股的清單、稅收對財務報表影響的說明、按職工類別的平均數(shù)、按經(jīng)營活動和地理區(qū)域營業(yè)額的分析等。
5、會計管理體制松散，會計執(zhí)業(yè)界規(guī)模相對弱小。法國會計職業(yè)團體主要有兩個：（1）職業(yè)會計師協(xié)會（OECCA），該組織是法國職業(yè)界在國際會計師協(xié)會中的代表團體，OECCA定期發(fā)表關于會計規(guī)定的意見，但這些意見僅作為貫徹和擴大會計總方案的建議，本身對會計實務沒有約束力。（2）全國注冊會計師協(xié)會（CNCC）。該組織成立的直接動因是新修訂的公司法要求每個符合規(guī)定的公司必須有2名經(jīng)法庭認可的審計師，此舉推動了審計師數(shù)量的增加。值得注意的事，法國對這兩個會計職業(yè)團體的職責劃分極為明確，職業(yè)會計師不能從事審計業(yè)務，注冊會計師也不能從事會計業(yè)務。
6、會計改革的國際化進程緩慢，注重區(qū)域性協(xié)調。近年來受歐盟指令的影響，法國將歐盟第4號指令寫入《商法》之中并要求商業(yè)公司普遍遵守該法律。1985年《公司法》在補充時將合并報表的歐盟第7號指令加入其中。此后，法國的合并會計已與盎格魯——薩克遜國家的會計實務基本保持一致。法國作為歐盟的主要成員國，履行其義務和責任是顯見的，但是，在歐洲經(jīng)濟一體化的前提下可以預見法國必定會在未來的幾年內加快其上市公司會計準則國際化的進程。
二、法國會計環(huán)境對會計模式的影響：
會計是環(huán)境的產(chǎn)物，會計模式的形式與其所處的社會經(jīng)濟環(huán)境密切相關。不同的國家，由于他們政治的，經(jīng)濟的，法律的，文化的，甚至地理的、語言的、宗教民族的特性等社會環(huán)境不同，其會計模式表現(xiàn)出顯著差異。
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文化可以看作是一個社會共同的價值和觀念，包括價值趨向，思維方式，思想觀點，行為準則及語言文字、風俗習慣等。它是人類在長期的社會實踐中創(chuàng)造和積累的，體現(xiàn)一個國家或民族精神特征的財富。一國的政治法律等都具有深刻的文化根源，法國會計模式的形成和發(fā)展都受其價值觀的影響，可以說，法國的文化價值取向影響著會計實務的發(fā)展過程和方向。
1、傾向集體主義，權力距離較大，對不正確性的回避程度較高。
法國是歐洲最早統(tǒng)一的國家之一，“團結、工作、家庭、祖國”是體現(xiàn)法蘭西民族傳統(tǒng)的著名箴言。國民集體意識較強，集體主義取向的文化決定著政府的統(tǒng)一會計規(guī)則的完善和權威，實務中需要職業(yè)判斷的內容少。
權距即人們對機構組織權分配的接受程度。權力距離大的社會中人們傾向于接受一種等級制度秩序，每個人都有自己的位置而不需要證明這種位置的合理性。權距大的社會中，國民對上下等級長幼排序等社會組織秩序泰然接受。法國的經(jīng)濟名著《經(jīng)濟表》里就大力推薦“秩序原則”。
對不正確的回避程度較高，源于法國社會文化中的保守主義。法國是一個擁有悠久歷史的農(nóng)業(yè)國家，人們對未來實踐的不確定性處理比較謹慎，對利潤的計量相對保守，保密程度高，財務報告中揭示的信息相對少一些。社會成員審慎和保密的傾向對會計原則和會計實務的影響主要表現(xiàn)在財務的計價和損失的確定方面，如過低披露資產(chǎn)價值，過高估計壞賬準備及各項專門準備的過度提取等。
2、國民教育水平高，會計規(guī)范操作容易推廣。
一個國家的文化教育和職業(yè)教育相對發(fā)達，會計工作就容易得到發(fā)展，這個國家才有可能容易推行比較科學的會計制度。法國“會計總計劃”能得到人們廣泛接受，其中一個重要的原因就是由于大部分公司的職工文化素質較高，只需經(jīng)過短期的會計訓練即為人們所理解和運用。
�。ǘ┱谓�(jīng)濟體制的影響。
政治上的要求往往通過一些經(jīng)濟政策來表現(xiàn)。法國會計是通過中央政府的統(tǒng)一會計總方案（PCG）指導全國的會計工作，各個會計單位按照統(tǒng)一的方式和要求進行記錄處理，并提出符合國家要求的會計報告，會計理論以及技術方法等都在很大程度上受國家的控制。法國政治經(jīng)濟體制屬于中央集權形式，國家對于市場的干預較大，政府的集中決策對企業(yè)決策起著決定性影響，法國政治的特點，決定了國家在會計規(guī)范中的主導作用。
法國經(jīng)濟體制對會計的影響更為顯著。法國實行的是有計劃的資本主義市場經(jīng)濟體制，被稱為“指示性計劃”。政府決策的集中程度很強，政府在資源配置上力量大，企業(yè)資金來源主要是銀行，而不是證券市場。法國政治經(jīng)濟體制的特點，致使法國以稅收為導向，強調會計為宏觀經(jīng)濟服務，重視會計的社會責任報告。
（三）法制的影響
世界兩大法系是以法國和德國為代表的大陸法系和以英美為代表的普通法系。不同的法系對會計的影響是不同的，一般來說大陸法系是以法律形式來規(guī)范會計，而普通法系多以發(fā)布會計準則來規(guī)范會計。法國是典型的大陸法系國家，在商法、稅法和公司法中對會計問題作了詳細規(guī)定。其中，稅法的影響最大，會計總方案作為整個會計規(guī)范的核心，更是體現(xiàn)了大陸法系法典的全面和統(tǒng)一。
�。ㄋ模┟褡逭\信意識的影響
一個國家的民族構成、宗教信仰、生活習性對會計也有一定的影響。長期以來，法國形成了一個中央集權、天主教占主導地位的社會，逐步形成了一種反商業(yè)、反競爭的傳統(tǒng)觀念。法國民眾主要信奉天主教，信教人士比較中立、誠實，在民族特點上有其保守的一面。與美國人相比，法國人不太崇尚個人主義，社會結構緊湊，權距較大，人們對不明朗因素反應強烈。法國人似乎都對國家持信任態(tài)度，在會計領域，很少有人像美國人或英國人那樣對國家的干預和由此而產(chǎn)生的成本持懷疑態(tài)度。所以，法國政府在會計管理改革中遇到的阻力甚小。
三、啟示與借鑒
我國與法國的會計環(huán)境總體上看是不同的，但亦有一些相似之處：
首先，在社會價值取向方面，二者都傾向集體主義，是權力距離較大的國家。由此，會計模式也應體現(xiàn)這一特點，法國會計強調為宏觀經(jīng)濟服務，會計法則的制定受政府影響較大，國家在會計規(guī)范制定中起主導作用。我國目前處于社會市場經(jīng)濟的轉軌時期，政府主導型仍是我國會計模式的顯著特色。其次，法國是大陸法系國家的代表，崇尚法制，法律條文化。我國原則上講也應當屬于大陸法系國家，但由于歷史和政治，社會觀念等原因，重“人治”而輕“法治”。因此，我們應該借鑒法國法律條文化和學習法國的法治經(jīng)驗。第三，從歷史上看，法國是一個具有悠久歷史農(nóng)業(yè)文化傳統(tǒng)的國家，而我國農(nóng)業(yè)文化歷史悠久，二者極為相近。法蘭西民族崇尚誠信，具有謹慎的性格特征，這與我們中華民族的傳統(tǒng)美德是一致的。因此，借鑒法國會計模式具有重要現(xiàn)實意義。
�。ㄒ唬┲鸩酵七M會計改革，確立會計規(guī)范的法律地位，完善我國的會計法律體系。我國《會計法》抽象而原則，會計制度詳細而具體，以致多年來會計制度在規(guī)范會計行為中起著事實上的作用，大量會計違法行為實際上是以會計制度作評判標準的。會計制度是由國家行政部門—財政部頒布的，只有行政效力，沒有法律約束力。因此，應使會計違法的做法在會計規(guī)范機構上進行改革。該機構由國家立法機構授權，成立具有會計立法職能的機構，專門負責頒布具有法律效力的會計規(guī)范，強化會計監(jiān)管，確保規(guī)范制定后得到有效實施會計法律體系。
（二）大力發(fā)展文化教育，推行新的會計教育模式。法國的文化教育和職業(yè)教育比較發(fā)達，會計制度易于推廣，會計工作就容易發(fā)展。這與法國國民文化素質有直接關系。我國應把培養(yǎng)學生的綜合能力作為會計教育的目標，會計教育的目的并非是讓學生一走上崗位就成為專業(yè)化的會計工作者，而是應具備學習能力、創(chuàng)新能力，人際交往能力和組織能力，會計教育要把職業(yè)道德教育貫穿始終。因為，技巧和知識都不能有效的避免利益矛盾的發(fā)生，而一個人的職業(yè)道德水準將發(fā)揮關鍵作用。
�。ㄈ┳⒅厣鐣浾撔麄鳎岣呙褡逭\信意識。法蘭西民族嚴謹誠實，反對個人主義，傾向集體主義，重視會計的社會責任報告。民眾對國家持信任的態(tài)度，給與我們很好的思考。政府應加強輿論導向，全民教育要把“誠信”教育放在首位，弘揚民族優(yōu)秀文化，提高民族誠信水平，實現(xiàn)朱镕基同志所提倡的“誠信為本，操守為重。遵循準則、不做假賬”。
�。ㄋ模┓e極參與國際會計化進程，努力進行地區(qū)間的溝通合作。隨著世界經(jīng)濟的飛速發(fā)展，法國傳統(tǒng)的固步自封的會計模式已不能滿足社會的需要，向國際會計準則靠攏，特別是將歐盟指令寫入本國法律，就是一個明顯的進步�！皶媷H化的實質是各國逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結果”（馮淑萍，2003）。歐盟的政治，經(jīng)濟地位，更是我國關注的對象，積極開展區(qū)域間溝通、對話和合作，無疑會擴大我國在國際會計準則制定中的影響，盡可能地減少我國會計國際協(xié)調的成本，謀求我國會計準則國際化的最大利益。
總之，我們要辯證的看待借鑒問題，法國會計的發(fā)展背景和經(jīng)濟環(huán)境與我國畢竟不同，會計發(fā)展的進程必須兼顧本國的具體環(huán)境，中國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系也已經(jīng)是一個不可扭轉的趨勢。因此，我們在進行國際會計協(xié)調中，要注重結合會計的中國特色來研究會計理論與方法體系，吸收法國會計發(fā)展中的先進東西，以便平穩(wěn)，有效地實現(xiàn)我國會計標準的國際化，促進我國國際貿易的協(xié)調發(fā)展。
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