國際會計準則委員會（IASC）與證券委員會國際組織（IOSCO）為各國企業(yè)跨國上市會計信息披露的協(xié)調進行了一項合作，即制定核心準則。自核心國際會計準則項目于1995年上馬以來，國際會計準則委員會工作了三年多，取得了明顯進展，不僅對已頒布的若干準則進行了重大修改，還發(fā)布了許多新的IAS.其中一項就是IASC于1998年2月發(fā)布的IAS34“中期財務報告”。準則的目標是規(guī)定中期財務報告最基本內(nèi)容，及其采用的確認與計量原則。我國證監(jiān)會也于1998年6月底頒布修改定稿的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第三號——中期報告的內(nèi)容與格式》。由此可見，中期財務報告已在全世界范圍內(nèi)受到廣泛關注，那么編制中報的目的和依據(jù)是什么？確認計量的原則又是什么？本文試就這些問題加以闡述。
一、中期財務報告及其編制依據(jù)
中期財務報告就是指涵蓋期間短于一個會計年度的財務報告。及時可靠的中報可以幫助投資者、債權人和其他外部人士了解企業(yè)的獲利和產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力及其財務狀況和流動性。在實踐中，不同的人們對中報的目的和意義的理解卻不盡相同，他們的側重點也各不相同，從而產(chǎn)生了不同的理論觀點和方法。較具代表性的有兩種觀點：
1.獨立觀。持該觀點的人們認為中報的目的主要是為了反映一個特定期間內(nèi)企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。因此，他們把每一中期視為一獨立的會計期間，性質上與年度期間無異。那么在編制中報時，不僅對會計要素的確認和計量，而且會計估計、遞延和應計項目的確定和處理也適用與編制年報相一致的會計政策，而且不需要考慮有關費用在不同中期的分配即均衡化問題。以這種方法編制的中報提供的信息較為真實地反映了企業(yè)中期的業(yè)績狀況，客觀性與可靠性較強，并不易受到企業(yè)“內(nèi)部人”的操縱，但同時它會導致收入與費用的不合理配比，使得各中期收益變動較大，從而不利于報表使用者對企業(yè)業(yè)績的正確預測，進而誤導投資決策與信貸決策，也就是說，它不能體現(xiàn)中報的第二點意義。
2.一體觀。持該觀點的人們認為中報的目的在于為報表使用者提供決策有用的信息，幫助其預測企業(yè)年度內(nèi)未來期間的財務狀況和經(jīng)營成果。因此，他們把每一中期視為一個會計年度的一部分。在編制中報時，會計估計、遞延和應計項目的確定與處理要考慮年度內(nèi)后續(xù)期間的經(jīng)營情況，有關成本費用也要按適當?shù)幕A在年度內(nèi)各個中期進行分配。以這種方法編制的中報可以使收入與費用得到合理配比，避免各中期收益的非正常波動，從而為報表使用者對企業(yè)未來的分析提供更具相關性和預測性的信息。但同時正因為這種對中期收益的平滑化，為“內(nèi)部人”的操縱提供了可能，影響了會計信息的客觀性和可靠性。
通過對獨立與一體觀的分析可見，純粹按獨立觀或一體觀對中報進行編制都具有一定的理論缺陷，在實踐中較為合理的方法應是二者的融合。IASC代表的是獨立觀，它在IAS34第28段指出“企業(yè)應在中期
財務報表中采用與其年度財務報表所采用的會計政策相一致的會計政策”，但緊接著，它又指出“企業(yè)報告的頻率（年報、半年報或季報）不應影響年報結果的計量。實現(xiàn)這個目標，中期財務報告的計量應以年初至今為基礎�！边@就表明了一個中期是一個較大的財務年度的一部分。雖然確認中期的資產(chǎn)、負債、收益和費用的原則，應與年報原則一致，但年初至今計量可能涉及在本期財務年度的以前中期已報告過的金額的估計變更�？梢�，IAS34也是獨立觀與一體觀兩種觀點相協(xié)調的結果。綜觀世界各國，也大多是兩者的融合，只不過各有側重。
既然中報的編制不應純粹采用某一觀點的做法，那么關鍵問題就在于如何對會計要素確認和計量以及對某些特殊項目的處理究竟采用哪種方法更為妥當。
二、中期財務報告中對會計要素的確認和計量
1.資產(chǎn)與負債的確認。所謂確認是指“將符合要素定義并符合確認標準的項目計入資產(chǎn)負債或收益表的過程”。根據(jù)
美國會計準則委員會（FASB）第6號概念公告，資產(chǎn)是將某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的，可能的未來經(jīng)濟利益；負債是作為一個企業(yè)單位由于過去購銷業(yè)務的結果，而承擔在未來償付給其他企業(yè)的資產(chǎn)或勞務，因而是經(jīng)濟效益的未來犧牲。這里所說的資產(chǎn)通常指現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。同時FASB在第5號概念公告又指出它們的確認應遵循四條確認標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。所以，根據(jù)獨立觀要求，編制中報與年報一樣，資產(chǎn)、負債的確認也應該符合要素定義以及以上四條普遍適用的確認標準。對于資產(chǎn)，在中期報告日和企業(yè)的財務年度結束日應采用相同的未來經(jīng)濟利益測試，根據(jù)其性質，某些費用如果在財務年度結束時不具資產(chǎn)資格，在中報日也同樣不具資產(chǎn)資格；類似的，中報日的一項負債必須代表該日的現(xiàn)有義務，正如其在年報日所代表的那樣。
2.期中收入的確認與計量。按權責發(fā)生制要求，任何一個項目的確認，都應以權利與責任的發(fā)生與否為標志。對收入而言，其責任或義務是指收入的賺取過程已經(jīng)完成，而權利就是收取酬金或已經(jīng)取得報酬的權利。因為，在傳統(tǒng)會計中，收入實現(xiàn)原則集中體現(xiàn)了收入確認的標準，主要包括兩個條件：一是交易行為確實已經(jīng)發(fā)生；二是獲益程序已經(jīng)完成或實質上確屬完成。一般認為，中報收入的衡量也應采用與年報相同的實現(xiàn)原則，即堅持獨立觀。這主要是基于對會計信息質量要求來考慮的。
會計信息的最高特征是“決策有用性”，主要體現(xiàn)在可靠性和相關性兩個方面�？煽啃砸哉鎸嵉胤从乘庠诜从车那闆r為基礎，同時又通過核實向信息使用者保證它具有這種反映情況的質量，它包括反映真實性、可核性和中立性。收入實現(xiàn)原則有其合理的理論基礎，以它為基礎能保證收入信息的可靠性，但是如果人為改變收入的原始形態(tài)，不按收入實現(xiàn)原則，而是區(qū)分不同性質的銷售收入將其提前確認或推后確認，必然不符合反映真實性，而且對收入的預計或遞延必然帶有一定的主觀隨意性，從而不同的會計人員得出不同的結果，使可核性在保證信息的真實性方面顯得無能為力。同時，由于不按實現(xiàn)原則確認收入給企業(yè)以人為操縱、平滑收益的可能，而中立性原則要求對企業(yè)不得預先決定產(chǎn)生何種結果或行為加以操縱，顯然這也破壞了中立性要求�？梢姴话磳崿F(xiàn)原則確認中期收入從三個方面都不能確保會計信息的可靠性。此外，由于不同期間的收入比較對財務報表分析意義重大，而將某期已實現(xiàn)的銷售收入遞延到下期，或將下期預計的銷售收入提前于本期確認，這樣產(chǎn)生的會計信息還會影響不同企業(yè)以及同一企業(yè)不同期間的可比性。由于信息的不可比，進而影響了會計信息要與決策相關這一相關性的內(nèi)在質量要求。
3.期中費用的確認與計量。同樣根據(jù)權責發(fā)生制要求，當“費用”的效用真正發(fā)揮后，其權利也就形成了，就應正式地記作費用，并與已實現(xiàn)的收入相比較，以便合理地確定收益。這就是費用配比原則所規(guī)定內(nèi)容。傳統(tǒng)會計所應用的費用配比原則包括以下三項確認規(guī)定：（1）聯(lián)系因果關系確認費用；（2）系統(tǒng)地和合理地分配費用；（3）發(fā)生時立即確認費用。中報也應該同年報一樣遵循費用配比原則，即也應體現(xiàn)獨立觀的要求。
根據(jù)美國會計原則委員會第二十八號意見書（APB28）規(guī)定，期中期間的成本費用可按性質分為兩大類：（1）所謂與收入相關的成本，即那些與銷售產(chǎn)品、提供勞務直接相關的成本費用，如產(chǎn)品銷售成本、產(chǎn)品銷售稅金及附加等，對于這部分費用應聯(lián)系因果關系收入確認的當期加以確認；（2）在其他成本費用中，對于當期發(fā)生，受益期涉及多個會計期間與收入不存在因果關系的成本，采用系統(tǒng)合理的方法將其分配到各受益期間；（3）在其他成本費用中，對于當期發(fā)生并不受益于未來期間的成本或受益期具有極大的不確定性，則應立即確認為當期費用。
三、中報中幾項特殊的確認與計量問題
1.季節(jié)性問題。對于編制中報而言，某些季節(jié)性很強的企業(yè)（如農(nóng)牧業(yè)，以農(nóng)產(chǎn)品為原料的加工工業(yè)，旅游企業(yè)，某些商業(yè)零售企業(yè)）的季節(jié)性收入與成本費用的確認與計量舉足輕重，處理不當將會嚴重損害中報經(jīng)營成果衡量的決策有用性。
假設某企業(yè)一貫地在財務年度的某些中期賺取比其他中期更多的收入，根據(jù)獨立觀，應按收入實現(xiàn)原則在收入發(fā)生時予以確認。但這有可能對年度的收益預測產(chǎn)生不利影響，因為報表使用者可能不會意識到季節(jié)性因素而對后續(xù)期間的收益產(chǎn)生錯誤的預測。于是有些一體觀者認為應預計年收入并分配于中期，實際上這種做法是不可行的，因為由此產(chǎn)生的收益信息不客觀、不真實，人為地平滑了各期收入，同樣不具預測價值，甚至更具有誤導性，從而偏離了他們的出發(fā)點。所以IAS34中指出，“如果企業(yè)財務年度末預計或遞延財務年度內(nèi)季節(jié)性、周期性或偶然性收入不合適的話，則在中期報告日也不應預計或遞延這些收入”，即應于發(fā)生當時予以確認。比如說榨糖廠、海濱浴場、服裝商場等此類企業(yè)，它們就經(jīng)常發(fā)生這種季節(jié)性收入。
在這一問題上，各國基本上都一致采用獨立觀，即使是傾向于一體觀的美國也認為預計收入并不恰當，而規(guī)定收入確認應與年報采用一致的原則。但正如我們開始提到的，它可能不利于
財務分析與預測，那么為了消除季節(jié)性、偶然性因素對預測的影響，那些經(jīng)營具有高度季節(jié)性的企業(yè)應對季節(jié)性活動的實質予以披露，并補充提供截至中期財務報告日前十二個月的信息以及前一個十二個月的比較信息。
既然季節(jié)性收入是根據(jù)獨立觀采用與年報一致的實現(xiàn)原則加以確認。相對應，季節(jié)性成本的分配也應體現(xiàn)獨立觀，根據(jù)因果關系于季節(jié)性收入確認時對季節(jié)性成本費用加以確認。
2.年度中不均勻發(fā)生的費用。如大修理費用、廣告費等。在這部分費用的處理上，各國看法不一致。IASC代表了獨立觀，認為“當且僅當在企業(yè)的財務年度末預計或遞延年度中不均勻發(fā)生的費用是恰當時，在編制中期報告時才能對這類費用進行預計或遞延”。也就是說如果這類費用在編制年報時不能預計或遞延，則編制中期財務報告時也不應預計或遞延，而應在發(fā)生時確認為費用。而持一體觀的美國則認為如果這類費用受益期超過一個中期，就應在受益的各中期之間進行分配。顯然，一體觀的這種處理方法較為合理。就以大修理費用為例，如果企業(yè)每年均發(fā)生一筆大修理費用，那么由于它在各年度的重復發(fā)生，所以在年報中確認為費用。但是如果這種大修理發(fā)生在上半年，若不對此加以分攤，那么編制中報時，就會因為負擔了巨額的修理費而影響了上半年業(yè)績的正確衡量。如果下半年業(yè)績將會由于未分攤應承擔的修理費而優(yōu)于上半年，這樣就會給外界造成一種假象，即企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績正在不斷改善，但對中報來說，在發(fā)生的中期立即確認則不利于人們對收益信息的理解、分析和預測。同樣其他一些在會計年度內(nèi)隨機發(fā)生且受益于整個年度的非自主性支出如年報公布與審計成本等等都應以時間基礎為標準分攤到全年各個期中期間。
3.資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。IASC規(guī)定“在中期確認和計量存貨減記、重組或減值引起的損失的原則，應與企業(yè)只編制年度財務報表時采用的原則一致”。這體現(xiàn)了獨立觀的要求，即在年底以及中報日都要進行資產(chǎn)估價損失的確認。目前，一體觀也傾向于這種做法，因為只有對資產(chǎn)價值重新審核并確認相關損失，才會提供更具預測價值的中報信息，才能滿足一體觀者對中報信息的期望。但是如果這些項目在后續(xù)中期發(fā)生估計變更應如何處理呢？具體而言，就是如果某資產(chǎn)項目在中報日估計產(chǎn)生減值損失，但能合理預期其價值會在年報日前恢復，那么在中報日是否確認這筆減值損失呢？獨立觀者認為應當確認：“……如果這些項目在一個中期確認和計量，且在該財務年度內(nèi)后續(xù)中期發(fā)生估計變更，則最初的估計應在后續(xù)的中期通過應計一項額外的損失或轉記以前已確認的金額來改變。”而一體觀者則不主張確認，實際上，一體觀在這一問題上的處理更具合理性。例如，采用成本與市價孰低法對存貨進行核算，如果在中報日能預計到目前存貨市價的下跌只是暫時的，在后續(xù)中期，年度報告日之前能夠回復，那么就不應在中報日確認這部分損失。為什么說這種做法更為合理呢？主要因為報表使用者最終是要對企業(yè)一個年度的財務狀況、經(jīng)營成果加以評價，而且多數(shù)企業(yè)基于成本效益原則的考慮多采用簡化的中期報告，那么年度報告必然成為投資者、債權人及其他有關各方對企業(yè)進行分析、評價、預測的最終依據(jù)。如果在中期確認了存貨跌價損失（Loss due to Market Value），年末在轉回這部分損失（Loss Recovery due to Market Value），那么不僅不能提供絲毫價值的決策信息，還會使會計核算復雜化，分散會計人員精力。而且在實踐中，確實存在一些產(chǎn)品由于季節(jié)性因素而導致中期價格下跌，但下半年會回復到原價格。服裝廠的庫存羽絨服就是一例。
綜上所述，中報的編制不應局限于獨立觀或一體觀中的一種，應是二者的融合，相互取長補短。較為合理的編制方法應是側重于獨立觀，資產(chǎn)、負債、收入與費用的確認與計量總體上采用年報一致的會計政策，但對其中一些特殊項目應特別加以注意。其中季節(jié)性收入與成本費用的處理還是應該堅持獨立觀，但對于年度內(nèi)不均勻發(fā)生的費用似乎采用一體觀更為合理。此外對于資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失的確認，獨立觀與一體觀也是同中有異，其中一體觀的做法也較為合理。
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