[摘要]　綠色會(huì)計(jì)是近十年來(lái)發(fā)展起來(lái)的會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)重要分支,在西方發(fā)達(dá)國(guó)家,這已成為一個(gè)十分熱門的話題。因?yàn)榫G色會(huì)計(jì)的研究有助于拓寬我們的視野,即要求我們把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和整個(gè)社會(huì)效益結(jié)合起來(lái),更利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。
　　
　　[關(guān)鍵詞]　綠色會(huì)計(jì)　綠色審計(jì)　可持續(xù)發(fā)展　經(jīng)濟(jì)效益　社會(huì)效益

　　綠色會(huì)計(jì)(Green Accountiong),也叫環(huán)境會(huì)計(jì),是指以自然環(huán)境資源和社會(huì)環(huán)境資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開的會(huì)計(jì);換言之,是指主要以價(jià)值形式,對(duì)環(huán)境及其變化進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、披露、分析、以及可持續(xù)發(fā)展研究,以便為決策者提供環(huán)境信息的一種會(huì)計(jì)理論和方法。綠色會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因在于生態(tài)環(huán)境的日益惡化問(wèn)題。自18世紀(jì)60年代產(chǎn)業(yè)革命發(fā)生,到20世紀(jì)30年代進(jìn)入新技術(shù)革命時(shí)期,再到本世紀(jì)70年代的高新技術(shù)時(shí)期,在人類文明的進(jìn)程中創(chuàng)造了奇跡,同時(shí)也產(chǎn)生了一個(gè)十分嚴(yán)重的問(wèn)題,“經(jīng)濟(jì)之發(fā)展與環(huán)境之惡化猶如一種雙面鏡,一面顯現(xiàn)出現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)歌舞升平的繁榮景象,而另一面卻照出了人類文明的病態(tài)”(郭道揚(yáng),1997)。在這種文明的缺陷之中,也即是人類處在一種“灰色”和“綠色”的矛盾之中。為了解決這個(gè)矛盾,自60年代末70年代初開始,西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家,環(huán)境學(xué)家,社會(huì)學(xué)家,生態(tài)學(xué)家等都著手討論經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展問(wèn)題,以實(shí)現(xiàn)綠色回歸,開辟一條綠色經(jīng)濟(jì)之路,并且呼吁全世界的人都來(lái)向環(huán)境宣戰(zhàn)。到90年代初,學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了“綠色會(huì)計(jì)理論”(Green Accountiong Theory)的研究浪潮,隨之而來(lái)的是“綠色審計(jì)”(Green Accountiong)的暖流。這一系列的理論研究都圍繞著如何把生態(tài)環(huán)境與產(chǎn)品生產(chǎn)資源耗費(fèi)的計(jì)量與管理結(jié)合起來(lái),及如何有效地監(jiān)督綠色工程的問(wèn)題。對(duì)這些環(huán)境問(wèn)題的研究,相對(duì)于會(huì)計(jì)學(xué)來(lái)講屬于一個(gè)新鮮的,邊緣性的科學(xué)。至少在我們國(guó)家可以這樣講。本文正是本著會(huì)計(jì)學(xué)科所具有的包容性來(lái)討論“綠色”與“會(huì)計(jì)”的有機(jī)結(jié)合,以求構(gòu)建一種適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要的綠色會(huì)計(jì)理論體系。綠色會(huì)計(jì)的理論問(wèn)題應(yīng)該是站在會(huì)計(jì)的角度來(lái)看待綠色問(wèn)題、環(huán)境問(wèn)題,自然是用會(huì)計(jì)的思想體系和方法體系去加以分析,思考,以便解決發(fā)展市場(chǎng)與維護(hù)生態(tài)環(huán)境關(guān)系方面的幾個(gè)予盾。

　　(一)綠色會(huì)計(jì)與可持續(xù)發(fā)展。社會(huì)的前進(jìn),經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)了一系列的棘手問(wèn)題,如資源的枯竭、人口的膨脹、生態(tài)圈的破壞等,可持續(xù)發(fā)展便應(yīng)運(yùn)而生。有人認(rèn)為“人口問(wèn)題最終是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題”,在筆者看來(lái),資源問(wèn)題,生態(tài)問(wèn)題說(shuō)到底也都是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題,在會(huì)計(jì)領(lǐng)域,則是綠色會(huì)計(jì)問(wèn)題。綠色會(huì)計(jì)正是在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生并建立起來(lái)的�？沙掷m(xù)發(fā)展問(wèn)題關(guān)系到人類的生存和發(fā)展,和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論撞擊便形成了綠色會(huì)計(jì),其目的是要找到經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的最佳結(jié)合點(diǎn)。從實(shí)質(zhì)上講,可持續(xù)發(fā)展由“生態(tài)效率”和“生態(tài)公平”兩部分組成,第一部分是自然環(huán)境和人類對(duì)它的利用問(wèn)題,這是環(huán)境問(wèn)題,第二部分是各代人之間與每代人之間的平衡問(wèn)題,這是社會(huì)問(wèn)題。然而人們最關(guān)心的是生態(tài)效率問(wèn)題,特別是在工商企業(yè)中,而很少在生態(tài)公平問(wèn)題上考慮并實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。在這種情況下,綠色會(huì)計(jì)所要做的便是把環(huán)境看成是有價(jià)值并能被計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,同時(shí)資本化為環(huán)境資產(chǎn),即這種資產(chǎn)在保證經(jīng)濟(jì)效益的基礎(chǔ)上,提高社會(huì)效益,維護(hù)生態(tài)效益。因此,綠色會(huì)計(jì)則要求把眼界擴(kuò)大到會(huì)計(jì)主體與生態(tài)環(huán)境的關(guān)系,顧及可持續(xù)發(fā)展,將整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都納入會(huì)計(jì)的核算之中,以便衡量和揭示會(huì)計(jì)主體的活動(dòng)是否給社會(huì)、環(huán)境帶來(lái)經(jīng)濟(jì)影響,而不能僅僅從傳統(tǒng)的利潤(rùn)最大化原則出發(fā)進(jìn)行目標(biāo)決策。否則,從空間上講,沒(méi)有把會(huì)計(jì)主體放到一個(gè)周圍環(huán)境之中考慮,只顧自己,不管大家,進(jìn)而導(dǎo)致一種損人利己、損公肥私的行為,即是以國(guó)家的長(zhǎng)遠(yuǎn)社會(huì)效益來(lái)?yè)Q取企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)效益,從時(shí)間上來(lái)講,則是透支未來(lái),濫用自然資源,據(jù)資料表明,全球社會(huì)經(jīng)濟(jì)所依賴的基礎(chǔ)(生態(tài)環(huán)境),已呈現(xiàn)出資源入不敷出的狀態(tài)。我們正在“靠向后代,向未來(lái)借債而生活”,因?yàn)槲覀冊(cè)谟弥�在現(xiàn)階段不能用或不能充分利用的具有時(shí)間價(jià)值的資產(chǎn)。這也說(shuō)明在可持續(xù)發(fā)展下推行綠色會(huì)計(jì)是十分必要的。

　　(二)環(huán)境的有關(guān)問(wèn)題。綠色會(huì)計(jì)所核算的對(duì)象不僅僅是自然環(huán)境所包含的自然資源和人力資源,還應(yīng)包括社會(huì)環(huán)境,把視野拓展到整個(gè)社會(huì),即把社會(huì)資源看作核算的對(duì)象,包括環(huán)境資源,信息資源及由此帶來(lái)的可持續(xù)發(fā)展的無(wú)形資源等。在西方發(fā)在國(guó)家,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合環(huán)境要求已成為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的重要戰(zhàn)略措施,同時(shí)環(huán)境的改善也給他們帶來(lái)了巨大的效益———綠色利潤(rùn)。在這種情況下,可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)的策略和行為在滿足企業(yè)及股東在今天利益的同時(shí),還要保護(hù)后代需要的自然資源(包括環(huán)境資源),減少?gòu)U物產(chǎn)生,加強(qiáng)循環(huán)、再利用等,以獲得更大的投資回報(bào)———綠色利潤(rùn)和先進(jìn)的企業(yè)形象。如今,人們的生活中又開出一朵鮮花,那便是環(huán)境文化,環(huán)境藝術(shù),這不僅可以宣傳環(huán)境意識(shí),同時(shí)給人一種環(huán)境的美,讓人更加舒暢地生活、工作其中,提高工作效率,這無(wú)疑是一種無(wú)形資產(chǎn)。因此可以把環(huán)境看成一個(gè)服務(wù)體系,不僅提供各種自然資源,同時(shí)也提供各種具有直接的或間接的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值的服務(wù)。

　　(三)綠色會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、披露和報(bào)告等基本的過(guò)程和框架模式,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式已經(jīng)不能滿足由于綠色會(huì)計(jì)而把視野拓展到生態(tài)環(huán)境需要,因此需要建立一種新的會(huì)計(jì)模式,如下圖:
　　
　　在這種模式中,人類的生產(chǎn)、消費(fèi)活動(dòng)都是在整個(gè)生態(tài)循環(huán)值體系中,通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行反映,再通過(guò)會(huì)計(jì)信息披露出來(lái),當(dāng)然最后還得由綠色審計(jì)進(jìn)行審查、認(rèn)定、充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)主體和生態(tài)環(huán)境的關(guān)系。顯然這是維護(hù)可持續(xù)發(fā)展的一種很好的方法。然而一切理論研究和實(shí)務(wù)探討莫過(guò)于“效益”二字,效益最大化始終是人類的生存和發(fā)展所追求的目標(biāo),而良好效益的取得關(guān)鍵在于對(duì)成本的控制,在綠色會(huì)計(jì)中,這便是綠色成本的控制問(wèn)題。成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是價(jià)值耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)挠袡C(jī)統(tǒng)一,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系中成本概念已不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)自然資源消耗的成本補(bǔ)償要求。在綠色會(huì)計(jì)模式中,由于整個(gè)生態(tài)環(huán)境被納入了會(huì)計(jì)體系中,故成本的外延也應(yīng)相應(yīng)延伸到:自然資源成本,物化勞動(dòng)成本和活勞動(dòng)成本的總和。由于自然資源成本所包含的內(nèi)容存在很大的不確定性和難計(jì)量性使得綠色成本控制的難度加大,缺乏客觀的計(jì)量基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn),因此解決這一問(wèn)題是綠色會(huì)計(jì)發(fā)展中最艱難的一步。

　　(四)推行綠色會(huì)計(jì)的前提條件。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)中,會(huì)計(jì)所體現(xiàn)的作用會(huì)以下列一些方式阻礙綠色會(huì)計(jì)的作用的發(fā)揮:以利潤(rùn)為重點(diǎn)的短期業(yè)績(jī)衡量;過(guò)度限制性的資金預(yù)算和新產(chǎn)品決策;鼓勵(lì)票市場(chǎng)注重底線利潤(rùn)和每股盈余等,以及企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所面臨著破產(chǎn)倒閉和被兼并的局面。所有這些都使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策者不得不為短期利益著想,而不顧長(zhǎng)遠(yuǎn)利潤(rùn)。于是業(yè)主之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,只承認(rèn)那些能以貨幣計(jì)量和能用價(jià)格確認(rèn)和交換的東西,即僅對(duì)直接消耗的生產(chǎn)要素付費(fèi),環(huán)境的消耗破壞則沒(méi)有計(jì)入成本。從整體來(lái)看,則導(dǎo)致利潤(rùn)虛增,并鼓勵(lì)了以犧牲環(huán)境,透支未來(lái)?yè)Q取當(dāng)前利益的做法。做為綠色會(huì)計(jì)要克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺點(diǎn),必須具備下面一些前提條件:一是全民素質(zhì)的全面提高,尤其是領(lǐng)導(dǎo)者。像一首詩(shī)中寫道:“人類為什么總是等到生態(tài)空間和心態(tài)空間開始惡化,才會(huì)想起這一天”,我們周圍的環(huán)境已不再是個(gè)人問(wèn)題,而是關(guān)系到全人類的生存與發(fā)展,這要求每個(gè)人都有較強(qiáng)的環(huán)保意識(shí)。二是企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力較強(qiáng)。企業(yè)投資于環(huán)境維護(hù),改善并從中取得效益,則必須有長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的打算,有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)能力。否則企業(yè)花了很大力氣所進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)投資,結(jié)果不到一年半載就被兼并或破產(chǎn)清算掉,那么每個(gè)企業(yè)都不情愿這樣做。三是完善、科學(xué)的綠色會(huì)計(jì)方法體系。即是要解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法與生態(tài)會(huì)計(jì)的許多估計(jì)之間的矛盾,同時(shí)制訂各種環(huán)境績(jī)效衡量指標(biāo)。四是健全的環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)建設(shè)。以法律形式約束、規(guī)范人們的經(jīng)濟(jì)行為必須符合環(huán)境發(fā)展的需要。

　　(五)綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作有關(guān)問(wèn)題。首先必須明確以下幾點(diǎn):企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理受自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境的影響所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題,會(huì)計(jì)上應(yīng)適當(dāng)予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告;承認(rèn)資源和環(huán)境有價(jià)值并具有資本性質(zhì),主張將整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境都反映到會(huì)計(jì)模式中;雙重核算體系:從微觀講,對(duì)環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護(hù)支出、環(huán)境資源收益、環(huán)境資源效益作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄;從宏觀講,政府機(jī)構(gòu)應(yīng)建立環(huán)保基金,并組織其合理回籠和合理運(yùn)用渠道。
　　
　　在具體操作中,筆者認(rèn)為首先應(yīng)設(shè)置帳戶:綠色收益,綠色成本,綠色效益(或稱綠色凈收益)等。綠色收益、核算取得的自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境資源等;綠色成本指為維護(hù)原有的環(huán)境或改善環(huán)境所發(fā)生的耗費(fèi)。而綠色效益,也即綠色利潤(rùn),是綠色收益與綠色成本的差額。

　　(六)綠色會(huì)計(jì)信息披露。會(huì)計(jì)核算的目的是為了提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息,綠色會(huì)計(jì)也不例外,目的是提供有效的綠色信息,滿足可持續(xù)發(fā)展分析、決策的需要。在現(xiàn)有條件下,不妨設(shè)置一張綠色效益分析表進(jìn)行揭示,并設(shè)置四個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行反映:原有環(huán)境效益現(xiàn)值,改善環(huán)境效益現(xiàn)值、環(huán)保費(fèi)用現(xiàn)值,潛在污染損失的現(xiàn)值,則有以下的分析,評(píng)估基本公式:
　　
　　綠色凈效益=原有環(huán)境效益現(xiàn)值+改善環(huán)境效益現(xiàn)值-環(huán)保費(fèi)用現(xiàn)值-潛在污染損失現(xiàn)值
　　
　　以上四個(gè)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)測(cè)試指標(biāo)由環(huán)保部門聯(lián)合財(cái)政部門共同制定,并可規(guī)定上市公司必須公布綠色效益分析表,讓其股東了解公司環(huán)境保護(hù)方面所作的貢獻(xiàn)和應(yīng)盡的義務(wù),以便作出科學(xué)合理的投資決策。綠色效益指標(biāo)不僅是企業(yè)績(jī)效評(píng)定的重要指標(biāo),也是衡量企業(yè)良好社會(huì)形象的標(biāo)準(zhǔn)。

　　(七)綠色審計(jì)和監(jiān)督。國(guó)際商業(yè)學(xué)會(huì)(ICC)給綠色審計(jì)(Green Auditing)下了這樣的定義:“環(huán)境審計(jì)是管理環(huán)境的工具,它是對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績(jī)進(jìn)行系統(tǒng)的、有說(shuō)服力的、客觀的估價(jià),并通過(guò)有助于對(duì)環(huán)境的管理和控制,有助于對(duì)公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策制訂等手段,來(lái)達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)�！本G色審計(jì)是用來(lái)調(diào)節(jié)生產(chǎn)與環(huán)保,局部利益與整體利益,目前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益之間的矛盾的。70年代末80年代初,美國(guó)、加拿大等相繼出臺(tái)了各種法律法規(guī)來(lái)規(guī)范和控制生態(tài)環(huán)境的發(fā)展以便為他們的經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。從某種意義上說(shuō),綠色審計(jì)是綠色會(huì)計(jì)的再監(jiān)督,加強(qiáng)綠色審計(jì),有助于綠色會(huì)計(jì)的創(chuàng)建和不斷完善。綠色會(huì)計(jì)提供的綠色信息的合理性,合法性,全面性,真實(shí)性,由綠色審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督,并明確其環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任,即保證綠色信息的有效披露。由于“綠色工程”有關(guān)系列國(guó)計(jì)民生的特殊性,所以在加強(qiáng)綠色審計(jì)的內(nèi)部監(jiān)督的同時(shí),還可由全社會(huì)的人來(lái)共同監(jiān)督控制,使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)符合人類發(fā)展的需要。
　　
　　從我國(guó)目前情況來(lái)看:一則我國(guó)人口基數(shù)大,人均可供利用的自然資源少得可憐,更加有效地利用有限的資源是我們義不容辭的責(zé)任;二則我國(guó)存在著兩個(gè)很大的不平衡,經(jīng)濟(jì)上,東富西窮,資源上,東乏西富,這在很大程度上表現(xiàn)了資源的配置與利用的不均衡問(wèn)題;三則沙漠化嚴(yán)重,黃河的斷流,亂砍亂伐導(dǎo)致了水土流失、滑坡等;四則長(zhǎng)江中上游,淮河流域造紙工業(yè)對(duì)水資源污染十分嚴(yán)重等�？傊�生態(tài)環(huán)境的變異已向我們敲了警鐘,也證明了在我國(guó)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的必要性。于是可以構(gòu)想由人大頒布法律,財(cái)政部制定《綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,《綠色會(huì)計(jì)制度》,《企業(yè)綠色會(huì)計(jì)實(shí)施細(xì)則》,再制定內(nèi)部核算細(xì)則來(lái)推行綠色會(huì)計(jì)。目前,會(huì)計(jì)委派制的全面試點(diǎn)工作正在湖北省率先展開,筆者認(rèn)為,可以以“委派制”為契機(jī),逞動(dòng)綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展,增強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)的引導(dǎo)和監(jiān)督功能,因?yàn)闀?huì)計(jì)委派制由于從編制上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)獨(dú)立,形成“超然主計(jì)”(楊時(shí)展,1991),從而能夠全面、公正地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任完成情況,防止會(huì)計(jì)信息失真,并在此基礎(chǔ)上,有效地控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合環(huán)保的需要;同時(shí),對(duì)企業(yè)收支的合法性、合理性、經(jīng)濟(jì)性、效果性責(zé)無(wú)旁貸地負(fù)全部的受托責(zé)任,特別是對(duì)企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督,這從某些方面增加了綠色會(huì)計(jì)實(shí)施的可行性。