無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的四點(diǎn)變化

　　一、無(wú)形資產(chǎn)研究與開發(fā)費(fèi)用的處理方法

　　我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，予以資本化，計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶。企業(yè)在研究與開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等直接計(jì)入當(dāng)期損益，予以費(fèi)用化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的做法，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支山區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，將研究階段支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將同時(shí)符合以下條件的開發(fā)階段支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；1.完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其具有用性；4.有足夠的技術(shù)、財(cái)物資源和其他資源支持，已完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；5.歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。由此可見，新準(zhǔn)則放寬了自行開發(fā)方式取得確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的口徑，在會(huì)計(jì)政策層面對(duì)加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)給予鼓勵(lì)，減少因取得方式不同無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異。

　　二、無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出問(wèn)題

　　現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定得很簡(jiǎn)單，在購(gòu)置或完成以后發(fā)生地支出在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。新準(zhǔn)則相比之下要復(fù)雜些，要求企業(yè)取得的已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費(fèi)用的處理方法進(jìn)行確認(rèn)。

　　三、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間和攤銷方法

　　現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的成本自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)以直線法攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限按以下原則確定；1.合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)合同規(guī)定的受益年限；2.合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)有效年限；3.合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)受益年限與有效年限兩者之中較短的。新準(zhǔn)則在攤銷問(wèn)題上做了很大調(diào)整，對(duì)取得無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷，使用年限有限的，應(yīng)就其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應(yīng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。

　　四、無(wú)形資產(chǎn)的披露

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)披露以下與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限；2.各類無(wú)形資產(chǎn)期初、期末的賬面余值、變動(dòng)情況及其原因；3.當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于土地使用權(quán)，還應(yīng)另外披露該土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。新準(zhǔn)則規(guī)定：”企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；2.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；3.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法；4.用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；5.記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?！?/p>

　　對(duì)新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則四點(diǎn)建議

　　一、對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出不得資本化，無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！边@一規(guī)定是與現(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用不予資本化相配套的。新準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用資本化問(wèn)題作出了巨大調(diào)整，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，但是對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出又選擇了現(xiàn)行準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的折中方案，即企業(yè)取得的已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，確定可以資本化的范圍。筆者認(rèn)為：已經(jīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用、技術(shù)上具有可行性、自身存在市場(chǎng)或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場(chǎng)，在這種前提下對(duì)其后續(xù)支出再區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過(guò)于復(fù)雜，增加報(bào)告成本，可操作性差。可以按照該支出是否很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過(guò)原來(lái)預(yù)定的績(jī)效水平的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和該支出是否能夠可靠計(jì)量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來(lái)確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。

　　二、對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題

　　新準(zhǔn)則對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷的規(guī)定過(guò)于死板，為企圖粉飾利潤(rùn)者提供了一個(gè)途徑，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和政府部門監(jiān)管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)重造經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)也要發(fā)生成本，不進(jìn)行攤銷不符合收入與費(fèi)用配比的原則。其次，報(bào)表中一部分無(wú)形資產(chǎn)攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。筆者認(rèn)為，可以對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命做一個(gè)上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　　三、對(duì)于借款費(fèi)用問(wèn)題

　　新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-一借款費(fèi)用》作了很大修改，拓寬了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，將現(xiàn)行準(zhǔn)則的“需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)”擴(kuò)展為“需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。新準(zhǔn)則僅就購(gòu)買方式取得無(wú)形資產(chǎn)借款費(fèi)用作出明確規(guī)定：“可將其實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的差額按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》確認(rèn)資本化范圍，其余部分在信用期內(nèi)記入當(dāng)期損益”。自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的借款費(fèi)用成為新準(zhǔn)則的盲點(diǎn)。筆者認(rèn)為，如果是研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的支出滿足確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件，為此發(fā)生的專門借款也同時(shí)滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，可將專門借款的借款費(fèi)用資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

　　四、對(duì)于信息披露

　　新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無(wú)形資產(chǎn)的披露按照單項(xiàng)資產(chǎn)披露，在附注中增加對(duì)其收益情況的反應(yīng)。

　　結(jié)束語(yǔ)

　　當(dāng)今世界國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同是大勢(shì)所趨，尤其是在新國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)成立后，越來(lái)越多的國(guó)家加入到了應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的行列中（馮淑萍，2003）。我們一方面要通過(guò)修訂現(xiàn)有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，縮小同國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的差異；另一方面，要通過(guò)溝通，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)了解中國(guó)特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題并進(jìn)行研究，在其制定國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)考慮到中國(guó)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，這將在減少中國(guó)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換成本的情況下縮小中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)同國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異。在國(guó)際趨同過(guò)程中，我們應(yīng)該兩方面并重，但是顯然后者目前我們做得還不夠，還有很長(zhǎng)的路要走。