為了規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2004年8月18日發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》），要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起開始執(zhí)行。該制度是我國第一部民間非營利組織的會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著我國非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)邁出了重要的一步，填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白。

　　改革開放以來，我國民間非營利事業(yè)得到了快速發(fā)展。盡管如此，但一直沒有一套針對民間非營利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，而是參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》運(yùn)行，無法全面反映民間非營利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，從而無法提供全面完整真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。因此，可以說，《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》正是我國民間非營利事業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物。

　　《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的主要內(nèi)容

　　通讀了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》后，可以把制度的主要內(nèi)容概括為以下幾個(gè)方面：

　　提出了《制度》的制定依據(jù)?！吨贫取返谝粭l指出，“為了規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》及國家有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本制度”。這實(shí)際上指出了《制度》制定的依據(jù)，即根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》制定《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。

　　規(guī)定了《制度》的適用范圍。《制度》第二條指出，“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織”。并明確規(guī)定民間非營利組織必須同時(shí)具備的三個(gè)特征：第一，該組織不以營利為宗旨和目的；第二，資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；第三，資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。

　　提出了四個(gè)會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)。基本假設(shè)是會(huì)計(jì)人員對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基本前提，它不僅是民間非營利組織會(huì)計(jì)核算的基本依據(jù)，也是制定民間非營利組織會(huì)計(jì)制度的重要指導(dǎo)思想。

　　規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。與以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度把會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)作為一般原則來規(guī)定不同，《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)作為介于會(huì)計(jì)基本假設(shè)與一般原則之間的單獨(dú)條文來規(guī)定，這充分說明了《制度》對會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)重要性的強(qiáng)調(diào)。

　　規(guī)定了12條會(huì)計(jì)核算的一般原則?！吨贫取访鞔_規(guī)定了非營利組織會(huì)計(jì)核算必須遵循客觀性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式、一致性、可比性、及時(shí)性、明晰性、配比性、實(shí)際成本、謹(jǐn)慎性、區(qū)分資本性支出與運(yùn)營性支出界限以及重要性等12條原則。

　　提出5個(gè)會(huì)計(jì)要素，并對各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量作了具體規(guī)定。《制度》第二章至第六章對民間非營利會(huì)計(jì)要素及各要素的確認(rèn)與計(jì)量作了具體規(guī)定，這些會(huì)計(jì)要素都充分體現(xiàn)了民間非營利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)及會(huì)計(jì)核算規(guī)范要求。例如，資產(chǎn)要素中的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)，負(fù)債要素中的受托代理負(fù)債，凈資產(chǎn)要素中的限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，收入要素中的捐贈(zèng)收入、會(huì)費(fèi)收入、提供服務(wù)收入，費(fèi)用要素中的業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、籌資費(fèi)用等，都是民間非營利組織會(huì)計(jì)所特有的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用內(nèi)容。

　　規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。《制度》規(guī)定民間非營利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成，其中會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)由資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表三張主要報(bào)表組成，以全面反映組織的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和現(xiàn)金流量等信息。

　　規(guī)定了應(yīng)使用的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式，使《制度》更具有可操作性。

　　民間非營利組織特有或特殊交易的會(huì)計(jì)處理

　　關(guān)于捐贈(zèng)（包括政府補(bǔ)助）的會(huì)計(jì)處理

　　在民間非營利組織中，捐贈(zèng)（包括政府補(bǔ)助）往往是其重要的資金來源，因此，關(guān)于各種捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理就顯得十分重要了。

　　對于取得的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入還是凈資產(chǎn)。民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈(zèng)。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將企業(yè)接受的捐贈(zèng)作為“資本公積”處理，其實(shí)質(zhì)是將捐贈(zèng)直接作為“凈資產(chǎn)”確認(rèn)。我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》認(rèn)為，民間非營利組織接受的捐贈(zèng)符合收入的定義，應(yīng)當(dāng)將其接受的捐贈(zèng)確認(rèn)為收入，在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業(yè)務(wù)活動(dòng)開展情況。如果將民間非營利組織接受的捐贈(zèng)作為凈資產(chǎn)確認(rèn)，將會(huì)有很大一部分收入無法在業(yè)務(wù)活動(dòng)表中反映出來，既不利于真實(shí)、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，也不利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績。

　　對于取得的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)分別進(jìn)行處理。民間非營利組織取得的捐贈(zèng)，通?？梢詤^(qū)分為無條件捐贈(zèng)和附條件捐贈(zèng)。我國《制度》規(guī)定，對于無條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助收到時(shí)確認(rèn)收入；對于附條件的捐贈(zèng)或政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)在取得捐贈(zèng)資產(chǎn)或政府補(bǔ)助資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。與此同時(shí)，制度又規(guī)定，當(dāng)民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈(zèng)資產(chǎn)（或者政府補(bǔ)助資產(chǎn)）或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)就需要償還的金額同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債和費(fèi)用。

　　關(guān)于受托代理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

　　在民間非營利組織實(shí)務(wù)中，通常還從事不少受托代理業(yè)務(wù)，尤其是一些基金會(huì)、慈善組織等。民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務(wù)，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)，并按照委托人的意愿將資產(chǎn)轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的其他組織或者個(gè)人，或者按照有關(guān)規(guī)定將資產(chǎn)轉(zhuǎn)交給指定的其他組織或者個(gè)人的行為。

　　顯然，受托代理業(yè)務(wù)與接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)有本質(zhì)上的差別。因此，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將受托代理業(yè)務(wù)與捐贈(zèng)業(yè)務(wù)相區(qū)分，民間非營利組織因從事受托代理業(yè)務(wù)而獲得受托代理資產(chǎn)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因?yàn)槭芡写斫灰撞粫?huì)增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)。具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，我國《制度》規(guī)定民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對受托代理資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在確認(rèn)一項(xiàng)受托代理資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)受托代理負(fù)債。

　　關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營利組織參照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。但是，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實(shí)際價(jià)值，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和凈資產(chǎn)價(jià)值的高估；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，也使得民間非營利組織每期業(yè)務(wù)活動(dòng)表中的成本、費(fèi)用低估，不利于如實(shí)反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績。

　　基于上述理由，我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。

　　關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不少民間非營利組織擁有大量的藝術(shù)品和歷史文物等，比如基金會(huì)接受捐贈(zèng)的字畫和其他藝術(shù)品、博物館的藝術(shù)品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、教育或研究等目的，通常不對外捐贈(zèng)或銷售。對于這些歷史文物、藝術(shù)品應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行核算？過去一直沒有明確。從實(shí)務(wù)情況看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算，有些甚至連基本的實(shí)物登記和管理制度都沒有，導(dǎo)致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。

　　我國《制度》規(guī)定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算，并要求單設(shè)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)大類下單列項(xiàng)目予以列報(bào)。但考慮到這些資產(chǎn)的價(jià)值一般不隨著時(shí)間的推移而減少，所以，《制度》規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計(jì)提折舊。

　　關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，民間非營利組織對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，一般都不予確認(rèn)。這一會(huì)計(jì)處理原則已經(jīng)導(dǎo)致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)繼續(xù)掛賬，無法得到及時(shí)處理；市價(jià)超跌的投資或者可收回金額嚴(yán)重低于賬面價(jià)值的存貨等繼續(xù)以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)價(jià)值高估。

　　基于此，我國《制度》規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生減值進(jìn)行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?？紤]到民間非營利組織的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)，發(fā)生減值的可能性較小，而且其減值損失的計(jì)量也相對比較困難，所以，該制度原則上不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是如果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

　　關(guān)于凈資產(chǎn)的分類與列報(bào)

　　民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來源于收入減去費(fèi)用后的余額，而在構(gòu)成民間非營利組織收入來源的相關(guān)資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質(zhì)上有所不同。我國《制度》將凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。從國際上看，西方發(fā)達(dá)國家一般也是采用這種分類方法，但分類略有不同。比如美國將凈資產(chǎn)分為三類：永久限定性凈資產(chǎn)、暫時(shí)限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。而我國沒有對限定性凈資產(chǎn)再進(jìn)一步區(qū)分。

　　關(guān)于收入的確認(rèn)原則

　　關(guān)于民間非營利組織收入的確認(rèn)問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。我國《制度》借鑒了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認(rèn)原則時(shí)，亦區(qū)分交換交易和非交換交易進(jìn)行規(guī)范。對于交換交易形成的收入的確認(rèn)原則與我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》相一致；對于非交換交易形成的收入，則應(yīng)當(dāng)在符合以下條件時(shí)才能予以確認(rèn)：與交易相關(guān)的含有經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關(guān)的債務(wù)能夠得到解除；交易能夠引起凈資產(chǎn)的增加；收入的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　關(guān)于費(fèi)用的確認(rèn)與列報(bào)

　　由于我國《制度》規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且業(yè)務(wù)活動(dòng)表的主要功能是用以評價(jià)民間非營利組織的經(jīng)營績效，因此，該制度要求在對費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)成本和期間費(fèi)用，將兩者分別列報(bào)。其中，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，是用于歸集民間非營利組織開展項(xiàng)目活動(dòng)或者提供服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用；對于民間非營利組織為了組織、管理其業(yè)務(wù)活動(dòng)和為籌集業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，分別計(jì)入管理費(fèi)用和籌資費(fèi)用。

　　我國《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果，并借鑒了相關(guān)國際慣例，引入了一些較新的會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)處理規(guī)定，如區(qū)分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認(rèn)原則、凈資產(chǎn)區(qū)分為限定性與非限定性進(jìn)行列報(bào)等。這些會(huì)計(jì)規(guī)定，不僅對于規(guī)范民間非營利組織會(huì)計(jì)核算行為，而且對于豐富我國會(huì)計(jì)理論、完善我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)均富有積極意義。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　李建發(fā)。規(guī)范民間非營利組織會(huì)計(jì)行為促進(jìn)非營利事業(yè)蓬勃發(fā)展。會(huì)計(jì)研究。2004.11.

　　[2]　陸建橋。我國民間非營利組織會(huì)計(jì)規(guī)范問題。會(huì)計(jì)研完2004.9.