摘  要 “9.11什么都沒有改變，而安然改變了一切”！這是美國著名經(jīng)濟學家克魯格曼向人們提出的警示，它揭示了美國上市公司一系列的財務(wù)欺詐對美國投資者的信心和美國資本市場的嚴重打擊。會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，會計密切依存于其賴以存在的客觀經(jīng)濟環(huán)境。如果禾從根源上探討財務(wù)欺詐的深層動固，只局限于“救火式”的修修補補，那么很難確保安然事件不會重演。而我國的資本市場比美國更復雜，很多更具危害的事件因為各種原因而沒有予以披露。因此，我們需要仔細探究會計準則制定的基本模式應(yīng)如何進行適度的修正，以抑制愈演愈烈的財務(wù)欺詐。

　　關(guān)鍵詞 財務(wù)欺詐；會計準則

　　一、財務(wù)欺詐的深層原因探析

　　（一）委托－代理機制下股份公司會計舞弊成因的多視角分析

　　1.公司治理生態(tài)缺陷

　　財務(wù)欺詐的出現(xiàn)是由于公司治理的整個生態(tài)環(huán)境出現(xiàn)了問題，我們通過安然、世通等一系列財務(wù)丑聞得知，組成公司治理生態(tài)環(huán)境的企業(yè)高層管理人員、會計人員、注冊會計師、財務(wù)分析師、銀行投資家等這一知識共同體不約而同地參與了舞弊。這說明在整個公司治理生態(tài)中，不是某個環(huán)節(jié)，而是公司治理生態(tài)的每個環(huán)節(jié)都存在著疑問，不論其是自愿的或是被迫的。為此，上市公司的財務(wù)欺詐已不是一個微觀經(jīng)濟中的現(xiàn)象，它已經(jīng)逐漸蔓延至宏觀領(lǐng)域。

　　2.剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)分離導致股東和管理者的目標利益差別而存在激勵不相容是管理者會計舞弊的動因

　　在公司的契約分析中，公司作為契約具有其不完備性特征，即不可能在契約中把參與契約成員的所有權(quán)利和義務(wù)都規(guī)定下來。這就產(chǎn)生了剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)的分離。剩余索取權(quán)是合同收益扣除合同支出后的由股東支配的那部分，這部分剩余通常有很大的不確定性，而且不確定性很難分清是由客觀環(huán)境導致的還是由經(jīng)營者偷懶導致的，因為股東無法監(jiān)督經(jīng)營者的一言一行。又由于經(jīng)營者掌握了剩余控制權(quán)，因此他作為理性的經(jīng)濟人難免產(chǎn)生“機會主義傾向”，也就是“道德風險”。

　　3.信息不對稱為股份公司管理者實施井掩飾會計舞弊提供了便利條件

　　由于經(jīng)營者比股東掌握了更多的信息，因此股東很難根據(jù)公司的實際情況給經(jīng)營者定出合理的目標。即使股東定出了一個合理的目標，如果經(jīng)營者超額完成則他們會將一部分利潤轉(zhuǎn)移到以后會計期間，這是由“齒輪效應(yīng)”決定的；如果經(jīng)營者沒有達到目標，他們就會通過粉飾報表來達到這一目標?？傊?，由于經(jīng)營者掌握了更多的信息，只要他們有機會主義傾向，會計舞弊就可能發(fā)生。

　?。ǘ┪覈壳皶嫓蕜t的制度性失真

　　1.會計準則的不完全性

　　首先，會計準則的制定不是一個純技術(shù)過程，由于它具有經(jīng)濟后果，因此也決定了它也是一種政治產(chǎn)物。在準則制定過程中，各利益方都想讓準則的制定對自己有利，規(guī)范制度的過程實際上是一種政治協(xié)調(diào)過程，會計準則則是利益折中的產(chǎn)物。一項準則的制定必定使一部分人受益，另一部分人受損，在準則制定過程中可能由于制定者個人的看法差異導致準則的偏差。

　　其次，準則中大量使用丁“可能”、“很可能”等一些含糊的表達，降低了準則的實際可操作性。

　　再次，會計原則應(yīng)用的不完全性。如果在會計計量中只遵循謹慎性原則，就會只強調(diào)預計可能損失而不確認利得，若是該項利得的實現(xiàn)有較大可能時，將會違背充分披露原則。

　　2.會計準則自身的不完善性

　　由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜性，準則不可能覆蓋得那么完整，會計準則落后于會計實務(wù)在一定程度上存在。這就給會計游戲者提供了利潤操縱空間。這種財務(wù)報告陷阱充分利用準則的漏洞，選擇最有利于游戲者的會計處理方案，因為于法無據(jù)，會計師雖然容易發(fā)現(xiàn)這些會計問題，但也無可奈何。關(guān)聯(lián)方交易準則的制定就是一個典型例子。我國很多上市公司是由國有企業(yè)改組而來，他們背后都有大的集團公司。在關(guān)聯(lián)方交易準則制定前，上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤。以避免ST常普遍。

　　另外，如果會計規(guī)范本身存有缺陷，留有可乘之機，資本運營無疑為利潤操縱大開方便之門。

　　3.具體會計準則之間的不協(xié)調(diào)性

　　我國現(xiàn)有會計準則之間存在著一定程度的不協(xié)調(diào)，最為突出的就是經(jīng)濟形式不同但其性質(zhì)相同或非常相近的業(yè)務(wù)不同的會計準則作出了相沖突的規(guī)定。如融資租賃中承租人的融資費用處理，債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)償債涉及補價時，同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)收入等。

　　4.會計事項的不確定性

　　企業(yè)的經(jīng)濟交易、會計信息的制定等諸多方面都存在不確定性。①中期財務(wù)報告數(shù)據(jù)的計量相對于期末財務(wù)報告而言就有很大的不確定性。②信用交易產(chǎn)生的應(yīng)收、應(yīng)付賬款。③或有事項的發(fā)生時間及金額具有很大的不確定性。④依據(jù)職業(yè)判斷使用會計估計產(chǎn)生的不確定性，如計提的壞賬準備，減值準備，折舊等。會計事項的不確定性最終可能表現(xiàn)為計量結(jié)果與事實有很大的偏差，或由于計量方法的不確定性產(chǎn)生偏差。這都給會計信息的真實性帶來很大影響。

　　二、上市公司財務(wù)欺詐對會計準則制定的啟迪

　　1.經(jīng)濟后果影響下的會計準則制定的取向

　　準則具有經(jīng)濟后果，經(jīng)濟后果必然導致準則的制定是一項政治行為。會計準則的取向取決于兩種力量，一是利益集團的力量，二是會計理論自身的發(fā)展，會計準則的最終取向取決于這兩種力量的較量。會計準則的制定不可能是純技術(shù)性的，苛求它是純技術(shù)性的做法也是不現(xiàn)實的。會計準則的制定只能在技術(shù)規(guī)范和經(jīng)濟的、社會的目標之間作權(quán)衡。

　　因此在制定會計準則時要注意兩方面：一方面，在制定準則前要聽取各利益相關(guān)者的意見，增加他們在準則制定中的代表，協(xié)調(diào)他們的矛盾；另一方面，應(yīng)加強會計理論的研究，構(gòu)建完善的會計理論框架，這樣在一定程度上可以抵制既得利益集團的政治壓力。

　　2.由具體規(guī)則導向到原則導向的轉(zhuǎn)變

　　具體規(guī)則導向的準則雖然操作性強，但很容易被規(guī)避（如融資租賃準則）。其次，規(guī)則導向還有如下缺陷：①推則中過多的細節(jié)性的描述，無法超前反映經(jīng)濟環(huán)境的變遷和企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，不能滿足及時性要求，而且也限制了會計師職業(yè)判斷的應(yīng)用；②過于注重經(jīng)濟形式，忽略了經(jīng)濟實質(zhì)。原則導向的會計準則雖然在操作性方面存在一定的困難，但是卻著重于反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，因此不容易受到有意的規(guī)避，并能培育以職業(yè)判斷替代機械套用準則條文的氛圍。原則導向的準則以更為寬廣的眼界看待問題，注重不同交易形式的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，更能經(jīng)得起時間演變和交易創(chuàng)新的考驗，并能有效地解決準則超載問題。但應(yīng)該明確的是，以原則為導向的高質(zhì)量會計準則能孕育職業(yè)判斷氛圍的同時，要有—個與之相應(yīng)的配套機制，以防止職業(yè)判斷的濫用，這一機制就是與誠信、法律責任等相關(guān)的一整套制度安排。

　　3.基準處理方法、備選方案及可比性

　　一種觀點認為由于企業(yè)的具體情況不一樣應(yīng)該允許存在多種備選方案，同時存在多種備選方案可以讓投資者獲得增量信息，如選擇穩(wěn)健的會計政策暗示者管理當局對企業(yè)未來發(fā)展的信心。另一種觀點認為，應(yīng)該盡量減少會計政策可選擇方案，寄希望于通過管理當局選擇會計政策獲得增量信息這一命題只有在資本市場完善的情況下才成立。多種會計政策的存在使得會計信息的可比性與可靠性名存實亡。

　　立足我國國情，我國的文化屬于集體文化，對不明朗因素反映強烈，人們偏重于遵從統(tǒng)一的制度。為此，我國會計準則中會計政策的可選擇空間應(yīng)相對較小。其次，從成本／效益原則的角度分析，允許我國會計準則中會計政策的可選擇空間過于寬泛，將會導致會計準則制定成本大幅度提高，量終會違背效益大于成本的原則。但同時我們應(yīng)該看到隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展以及市場經(jīng)濟體制的改革，非公有制企業(yè)有較大程度的發(fā)展：金融市場也初具規(guī)模，個體投資者越來越多。為此，我國在制定及修改會計準則時，可以適當考慮給會計主體應(yīng)有的選擇空間，使準則具有適度的前瞻性。同時由于會計的國際協(xié)調(diào)以及國際經(jīng)濟交流的需要，也應(yīng)適當?shù)財U展這一空間。因此我們應(yīng)該采用“博弈”的方法，反復的應(yīng)用和試驗，聽取各方面的反饋意見，不斷地改進，最后達到一種“納什”均衡。

　　4.解決準則不協(xié)調(diào)的問題

　　具體會計準則之間的不協(xié)調(diào)與我國具體準則制定的組織管理有很大關(guān)系，我國每一項會計準則都是通過各項目小組完成的，雖然各小組之間對一些交又問題進行了分工，但由于現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜性，經(jīng)濟實質(zhì)相同而經(jīng)濟形式迥異的事項廣泛存在，準則之間很難充分界定各自的規(guī)范范圍。因此難免出現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)相同或相近，而經(jīng)濟形式迥異的事項在不同的準則中規(guī)范導致具體會計準則之間的不協(xié)調(diào)。對此，我國基本準則的建設(shè)應(yīng)構(gòu)建出可以指導、統(tǒng)馭我國具體準則制定的概念框架。同時，應(yīng)將制定具體準則的各項目小組納入統(tǒng)一的團隊中，以促進他們的交流與合作，從而增強具體準則之間的協(xié)調(diào)性。

　　5.“實質(zhì)重于形式”原則運用應(yīng)注意的問題

　　不能過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。

　　另外，當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用專業(yè)判斷仍有不能如實反映企業(yè)的實際經(jīng)濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風險。會計風險概念的提出，反過來對會計人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。

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