[摘　　要]　在世界經濟全球化趨勢下和國際會計準則委員會的努力下，全球統(tǒng)一的會計準則的實施似乎從長遠來看是必然的趨勢。然而從目前來看，國際會計準則還沒有得到絕大部分國家包括其發(fā)起國的遵守，國際會計準則的推行還面臨著來自各國文化、政治、法律等方面的諸多難題。國際會計準則委員會任重而道遠！

　　[關鍵詞]　國際會計準則；全球化；IASC；IASB

　　20世紀70年代以來，世界經濟一體化趨勢日益加強，隨著資本市場的全球化、會計職業(yè)組織的國際化以及其他國際組織的成立與發(fā)展，日益要求有一套與之相適應的國際會計準則。20世紀90年代以來，與會計國際慣例接軌在我國成為重要的研究話題，同時在實踐上也與我國的會計準則建設密切聯(lián)系（比如已經發(fā)布的十三項具體會計準則與國際會計準則有很大的關聯(lián)度，而且發(fā)行B股和境外上市公司須遵循國際會計準則編制財務報告等）。我們認為國際會計準則的研究重點應在其可行性而非理論本身，本文擬圍繞會計準則國際化的制定與實施難點作一分析。

　　一、國際化會計準則的提供者

　　在經濟全球化的趨勢下，世界經濟和各種制度與之相適應而發(fā)生了長久而深遠的變化，在這樣的環(huán)境下，會計仍呈現各為其陣之勢就顯得非常滯后了，同時按照經濟學的觀點來解釋，制定國際會計準則本身屬于一種尋租行為，因此，國際上有許多政府或民間的組織參與到會計準則國際化之中來。其中比較有影響的有：聯(lián)合國、歐洲共同體（現稱歐盟）、國際會計準則委員會（IASC，現稱IASB）以及國際會計師聯(lián)合會（IFAC）。

　　聯(lián)合國于1979年成立了“政府間國際會計與報告準則專家組”，討論國際會計和報告問題并制定相應的指南，在會計準則國際化中有相當的影響。歐洲共同體在成立之初即嘗試對其成員國包括會計法規(guī)在內的公司法進行協(xié)調，由各成員國根據歐共體發(fā)布的指令在一定的期限內修改各自的法律。在其發(fā)布的第1、2、3、5、6、7號指令中都或多或少地涉及到會計方面，從而使現在的歐盟地區(qū)基本實現了統(tǒng)一的會計準則，并對世界范圍內的會計準則國際化產生了積極影響和具有一定的參考價值。國際會計師聯(lián)合會是國際性會計職業(yè)界組織，它通過參與到IASC的監(jiān)督與決策機構中并且為之提供經費，對國際間會計協(xié)調發(fā)揮積極的影響。會計準則國際化中作用最大的機構是成立于1973年的IASC，該組織成立以來通過一系列的努力與變革，取得了國際會計準則的制定權和國際上日益廣泛的支持，使國際會計準則取得了重要的地位，目前其成員包括八十多個國家的一百多個會計職業(yè)組織。本文以下所述的會計準則國際化即以IASC為研究對象。

　　二、國際會計準則的制定與IASC的變革

　　在IASC的成立之初，下設理事會、咨詢小組和籌劃小組，目標是“根據公眾利益，制定和公布編報已審核財務報表時應當遵循的準則，并推動這些準則在世界范圍內被接受和遵守”。它參考了美國和英國的會計準則的制定經驗，每份IAS經理事會確定后委托專題委員會研究，并報告設想，理事會同意后再擬初稿，發(fā)送各會員評論，然后由專題委員會修改，經理事會三分之二多數通過后作為公布草案發(fā)表，其后再廣泛征求各方意見并經理事會四分之三多數通過后才正式公布，大約需三年時間才能完成。由于IASC沒有法定權力，主要依靠得到IASC全體成員的支持和在其所在國對準則制定機構“勸說”，使其發(fā)布的IAS在國際上被各國、各地區(qū)接受并得到遵守。IASC在人力、財力和影響力上的欠缺以及各國經濟環(huán)境差異巨大的現實，使得其只能選擇國際上受關注的主要會計項目，在適當比較、挑選的基礎上調和各國同類或類似的準則，廢除一些不正確的會計慣例，允許多種會計處理并行，形成粗線條的、易于被各國各地區(qū)接受與遵守的IAS.正因為此，初期的IAS受到了廣泛的尤其是美英等國的批評，指責IAS為低質量的會計準則。

　　IASC意識到了問題所在，并于20世紀80年代以后做了大量的工作：1.爭取到證券委員會國際組織（IOSCO）的支持并達成合作協(xié)議。2.于1989年出臺了《財務報表可比性》的征求意見稿，即著名的E32，要求在原來的諸多可選擇會計處理方法只保留一項備選方案，而且備選方案只用于特殊而類似的情況。3.核心準則項目計劃的實施（即于1995年與IOSCO達成的協(xié)議，規(guī)定IASC在1999年前形成一套核心的國際會計準則，作為跨國證券發(fā)行和上市公司編制會計報表的依據），IASC的三十個核心準則已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通過了評估。4.為了增強國際會計準則的權威性，大量吸收包括美國證監(jiān)會主席、世界銀行行長在內的資本市場和金融市場的代表加入，使IASC成為一個多方力量共同參與、更具權威性和可接受性的組織。5.根據顧問委員會的建議進行機構重組，新的IASC由管理委員會（基金會）、理事會、顧問委員會和常設解釋委員會組成，財政預算也由大約每年一百萬英鎊劇增至每年一千萬英鎊，為制定高質量的核心準則提供了人力和財力上的保證。6.2001年4月改組為IASB，原國際會計準則（IAS）也更名為國際財務報告準則（IFRS），新成立的IASB開始與其他國家的準則制定機構建立合作關系，并與美國、英國、加拿大、澳大利亞、德國、法國和日本等七個國家的準則制定機構開展了實質性的合作。7.IASB在準則的制定過程中指導思想較其前身更加側重財務報告實務，努力建立一套高質量的統(tǒng)一的國際會計準則。

　　在IASC的努力下，IAS在一定程度上實現了高質量，提高了可比性，得到越來越多的國家或組織的認可與支持。同時，IASC也一改過去妥協(xié)、協(xié)調的作風，以一個有可能成為全球公認會計準則制定者的形象出現在國際會計領域。據統(tǒng)計，全球會計年度結束于1999～2000年的公司及主體聲明采用國際會計準則的已達二百零九個；東歐的一些國家甚至不制定本國準則而直接采用國際會計準則，另有一些國家根據國際會計準則來制定本國的會計準則；歐盟委員會、世貿組織、世界銀行及負責銀行監(jiān)管的巴賽爾委員會都已明確地對IASC表示支持。2000年6月13日，歐盟理事會發(fā)布了一份備忘錄———《歐盟財務報告戰(zhàn)略：未來走向》建議在歐盟成員國范圍內的所有上市公司，最遲應于2005年采用國際會計準則編制合并會計報表。2002年7月19日，歐洲議會和歐盟委員討論通過了“關于運用國際會計準則的第1606號（2002）決議”，目的是在歐盟成員國范圍內采納和運用國際會計準則，協(xié)調公司提供的財務信息。

　　這些似乎都在表明，會計準則的國際化已是大勢所趨，世界范圍內標準化的會計準則終將實現。然而事實上情況還遠遠未能如此樂觀，會計準則的國際化進程中更多面臨的是諸多的難題、懷疑甚至反對。

　　三、國際會計準則推行的難點

　　從目前來看，國際會計準則還沒有得到絕大部分國家包括其發(fā)起國的遵守，國際會計準則的推行還面臨著諸多難題。

　　首先，由于IASC及新成立的IASB是一個國際性的民間會計職業(yè)組織，它所公布的IAS不具有任何法律上的約束力，僅僅依靠其他國際性組織推薦和會員團體承擔的義務加以推行。為了增加其準則的可接受性，IASC的主要著眼點是針對一些基本會計處理問題進行國際協(xié)調而盡量回避具有重大爭議問題的會計處理問題，對同一交易和事項的處理確定多個備選方案，這一點盡管在近年來已有所改善，但選擇的余地仍然存在，這就容易降低信息的可比性，誤導信息使用者或加大分析利用信息的成本。同時，國際會計準則在條文上過于簡明，留給企業(yè)會計人員職業(yè)判斷的余地較大，容易被人為操縱從而降低會計信息質量。

　　其次，當前世界各國的會計準則制定權都掌握在政府或是經其授權的會計職業(yè)團體手中。目前大多數的學者都認可會計準則具有經濟利益后果的觀點，而且許多實例也可以作為這一觀點的證據（比如20世紀30年代，美國會計師協(xié)會就為爭取會計準則的制定權而和以學者為主的美國會計學會展開一系列競爭活動并最終因人力和財力上的優(yōu)勢勝出）。因為會計準則的制定存在的經濟后果，就不可避免地受到各方面利益集團的干預和制約，他們很可能不愿意讓IASB來掌握這一權力。另外，許多人認為會計準則的制定權屬于國家主權的一部分，這樣會計準則的國際化還會面對民族自尊心的障礙，特別是在一些大陸法系國家和一些社會群體導向較強的國家。即使是在IASB中擁有的話語權最大、自己的會計準則也由民間制定的美國，對IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿讓其取代自身準則的一面。美國SEC曾對IASB提出了在美施行的若干個要求，除了一些準則質量要求以外，還暗示了取代他們的GAAP不能以增加美國資本市場交易成本為前提，而無論現有國際會計準則質量如何之高也是無法做到這一點的。

　　最后，也是本文認為最為重要的一點：如果會計真的并非簡單的“世界通用商業(yè)語言”，而是具有鮮明國家性的由各國經濟基礎決定的一種上層建筑的話，那么國際會計準則除了用于涉外業(yè)務之外就沒有存在的必要了，這也是IASB無法通過自身努力而改變的。許多會計學家認為，會計體系是依賴于經濟環(huán)境而存在的，這些環(huán)境包括經濟發(fā)展水平、所有制形式、通貨膨脹率、資本市場發(fā)達程度和稅法制度等因素，同時還需要考慮會計執(zhí)業(yè)人員的素質問題。在各國經濟環(huán)境存在巨大差異的前提下，一些國家把會計政策作為經濟宏觀調控的工具，那樣各自的會計政策或準則必然會存在區(qū)別。從產權制度的角度來看，各國若采用了服務于國際目的的會計準則，都將面臨交易成本中的實施成本無限大的危險，而由該準則帶來的成本的節(jié)約能否彌補損失，至少對于當前大部分發(fā)展中國家來說這是不可能的。

　　看來，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“將制定出能為世界各國接受的國際會計準則”，而不是將其準則僅僅用于跨國上市公司，還有很多的理論與現實工作要做，IASB任重而道遠！

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