《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－生物資產(chǎn)》征求意見稿是為規(guī)范我國企業(yè)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露而擬制定的新準(zhǔn)則。農(nóng)業(yè)的基本特點(diǎn)是動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織。正是這一特點(diǎn)導(dǎo)致了對農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的復(fù)雜性，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和各個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都將農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為準(zhǔn)則體系中的一塊難啃的“骨頭”。目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有 40多家，這些公司不同程度地從事了農(nóng)業(yè)活動(dòng)，適時(shí)地推出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－生物資產(chǎn)》有利于改變現(xiàn)時(shí)農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)的狀況。縱觀整份征求意見稿，筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)方面的主要特點(diǎn)：

　　首次對生物資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的種類等概念進(jìn)行了明晰地定義

　　這些概念以往在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中從來沒有作出明晰的界定。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度只是近似地將產(chǎn)役畜、經(jīng)濟(jì)林等列作固定資產(chǎn)，將肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動(dòng)物、種植的莊稼等列作流動(dòng)資產(chǎn)。征求意見稿根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，并借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包括內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行了規(guī)范。如自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)初始計(jì)量成本，應(yīng)當(dāng)按其郁閉成林前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)及其他管護(hù)費(fèi)等必要支出確定，準(zhǔn)則同時(shí)明確規(guī)定林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉成林后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；因擇伐、間伐而補(bǔ)植林木類消耗性生物資產(chǎn)而發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這在原則上有效地杜絕了企業(yè)根據(jù)業(yè)績的需要將發(fā)生的各種支出隨意進(jìn)行費(fèi)用化或資本化的操作。

　　規(guī)定了生物資產(chǎn)的披露內(nèi)容

　　考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比都有其自身的特殊性，征求意見稿規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并就生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命和折舊率，消耗性生物資產(chǎn)的累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備金額等進(jìn)行適當(dāng)?shù)嘏丁?br>
　　明確了生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式

　　《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號－農(nóng)業(yè)》采用了公允價(jià)值模式，并將每期公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入當(dāng)期損益。目前國外主要有澳大利亞在生物資產(chǎn)計(jì)量中采用了公允價(jià)值模式，美國和加拿大等國家采用的是歷史成本法。我國處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場，公允價(jià)值很難取得，受制于此，準(zhǔn)則規(guī)定以歷史成本模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

　　由于生物資產(chǎn)自身的生長發(fā)育，尤其是自繁幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜等勢必會(huì)引起價(jià)值的變化，如果不對生長中的生物資產(chǎn)這種價(jià)值變化引起的損益變化進(jìn)行確認(rèn)是不太合適的。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則不應(yīng)整齊劃一地對計(jì)量方法進(jìn)行規(guī)定，對于那些存在活躍市場，公允價(jià)值的取得是可靠的情況，適當(dāng)引入公允價(jià)值概念進(jìn)行會(huì)計(jì)處理可能更能恰當(dāng)?shù)胤从成镔Y產(chǎn)的狀況。

　　明確了消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)作為存貨進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并就結(jié)轉(zhuǎn)成本采用的方法、產(chǎn)畜產(chǎn)出的牛奶、林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的水果等農(nóng)產(chǎn)品的成本計(jì)算方法具體進(jìn)行了說明。

　　由于現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－存貨》聲明有關(guān)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不在存貨準(zhǔn)則規(guī)范的范圍之內(nèi)，因此存貨準(zhǔn)則估計(jì)不久亦將隨之進(jìn)行適當(dāng)修訂。

　　規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

　　征求意見稿對生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫病侵襲等，導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)，才計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，并且減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。征求意見稿是在考慮到生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價(jià)值這種特性，才決定不采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值確定。

　　新準(zhǔn)則的頒布對規(guī)范農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)非常大的突破，但由于生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定引入公允價(jià)值模式，新準(zhǔn)則對上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響總體來說應(yīng)不算很大。如仔細(xì)閱讀 2004年度以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的上市公司年報(bào)，可以發(fā)現(xiàn)，所有以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的上市公司基本上均按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定近似地將產(chǎn)役畜、經(jīng)濟(jì)林等列在固定資產(chǎn)披露，并按歷史成本模式計(jì)量；如在新準(zhǔn)則的框架下，以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的上市公司則需在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中對生物資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行列示，并按生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額、各類生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值及生物資產(chǎn)的分類等其他相關(guān)信息進(jìn)行詳細(xì)披露。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則的即將頒布及實(shí)施無疑將大大促進(jìn)了以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的上市公司信息披露的進(jìn)一步規(guī)范化和透明化。