要說(shuō)明的是，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程不可避免地會(huì)受到政治的干擾，然而不能故意地將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定當(dāng)作一種政治過(guò)程?？梢悦枋霈F(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中所受到的政治左右和干預(yù)，然而不能將政治左右和干預(yù)作為一種常態(tài)。政治的左右和干預(yù)，正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程所竭力避免，或者說(shuō)竭力減少的。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從原來(lái)的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中獨(dú)立出來(lái)，也正是為了這一目的。

　　2.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并不具有強(qiáng)制性。FASB發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的同時(shí)指出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南，但是它并不能代替會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底如何制定，將來(lái)逐個(gè)解決。

　　3.市場(chǎng)的需求。不論是會(huì)計(jì)職業(yè)界，還是監(jiān)管部門(mén)和企業(yè)界，都偏愛(ài)規(guī)則。對(duì)于職業(yè)界，規(guī)則可使其避免職業(yè)判斷的訴訟麻煩；對(duì)于監(jiān)管部門(mén)，規(guī)則更易于監(jiān)管；對(duì)于企業(yè)界而言，規(guī)則比較容易應(yīng)對(duì)，甚至更便于操縱。所以在各方面的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很自然也就成了現(xiàn)在的這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向問(wèn)題上的分歧，不僅表現(xiàn)在美國(guó)國(guó)內(nèi)，也反映在了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上。1995年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）為了進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立和完善，在證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）的支持下，完善當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，搞了一個(gè)核心項(xiàng)目——核心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)劃用三年的時(shí)間完成它，然后要求所有國(guó)家的證券市場(chǎng)都要接受。當(dāng)時(shí)美國(guó)的FASB不以為然，認(rèn)為這個(gè)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比要簡(jiǎn)單、粗略的多，不可能為各個(gè)國(guó)家所接受。特別是對(duì)于美國(guó)的情況而言，與美國(guó)準(zhǔn)則相比，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于單薄，不可能應(yīng)用于美國(guó)的證券市場(chǎng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席也承認(rèn)：“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)有局限，比較粗，所以我們會(huì)把它搞得更細(xì)一些?！钡硪环矫?，他又說(shuō)“我們的準(zhǔn)則粗也有粗的好處，萬(wàn)變不離其宗，還可以避免類(lèi)似例外的問(wèn)題，避免操縱”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的爭(zhēng)執(zhí)，其實(shí)就是規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的爭(zhēng)執(zhí)。不過(guò)當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只有辯護(hù)的份，沒(méi)有想到今天會(huì)占上風(fēng)。總之，對(duì)原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的爭(zhēng)論問(wèn)題由來(lái)已久。薩班斯法案只不過(guò)把這個(gè)問(wèn)題推到了聚光燈下，連政治家都得過(guò)問(wèn)了。

　　對(duì)原則導(dǎo)向的更為明確的表述：目標(biāo)導(dǎo)向

　　解決規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭(zhēng)，根子在于如何看待會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭(zhēng)有其固有的背景，如30年代爭(zhēng)論的背景、今天薩班斯法案的背景、安然事件的背景等。從參加討論的人來(lái)看，有不同的訴求，如有政治家的訴求，有會(huì)計(jì)專(zhuān)家的訴求，也有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的訴求。安然事件曝光后，安達(dá)信聲明這并不完全是自己的錯(cuò)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該擔(dān)負(fù)部分責(zé)任。而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則認(rèn)為這是安然公司濫用準(zhǔn)則例外的結(jié)果。盡管有著這樣或那樣不同角度的背景和多角度的訴求，但是從本質(zhì)上來(lái)講，規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭(zhēng)實(shí)際上是形式和實(shí)質(zhì)之爭(zhēng)。

　　不管規(guī)則導(dǎo)向的本意為何，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有很多規(guī)則性的規(guī)定，并不意味著準(zhǔn)則制定者就不想反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，主要還是由于客觀因素的影響，如政治因素的介入、概念框架本身的不完善等多方面的原因。但是客觀上來(lái)講，規(guī)則導(dǎo)向容易走向反映法律形式。如企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法的判別標(biāo)準(zhǔn)就體現(xiàn)了形式，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)變得不重要了。

　　不論原則導(dǎo)向有多少缺陷，本意如何，背景如何，客觀上來(lái)講，它重在抓住經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如在中國(guó)，企業(yè)合并、投資等都涉及到“控制”一詞，1992年的“兩則兩制”中定義“控制”：股權(quán)占50%以上就叫控制，要用權(quán)益法核算。當(dāng)時(shí)所說(shuō)的“控制”就是股權(quán)在50%以上，這是典型的規(guī)則導(dǎo)向。但大家都知道，股權(quán)占50%以上并不是“控制，，的唯一標(biāo)準(zhǔn)，股權(quán)雖然沒(méi)有超過(guò)50%，但能夠統(tǒng)馭被投資企業(yè)，那么仍然叫做能夠控制被投資企業(yè)。原則導(dǎo)向不管有多大問(wèn)題，實(shí)施起來(lái)有多大難度，但其最大的好處是能抓住經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　我們到底是取規(guī)則導(dǎo)向還是取原則導(dǎo)向，最終要回到會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題——會(huì)計(jì)目標(biāo)上來(lái)，會(huì)計(jì)是用來(lái)干什么的呢甲會(huì)計(jì)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)成果和現(xiàn)金流量，最終的目的是為了反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，為了反映企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，為了給投資者、債權(quán)人等各個(gè)方面決策提供參考依據(jù)。這表明，反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)的基本目的，而不是反映法律形式。所以，如果從目標(biāo)的角度來(lái)權(quán)衡原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的利弊，這個(gè)問(wèn)題就變得很清楚了。既然會(huì)計(jì)的目的就是要反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，那么準(zhǔn)則的制定方法當(dāng)然要選擇能夠反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則導(dǎo)向的方法。

　　但問(wèn)題并未到此為止。SEC的《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中指出：“我們認(rèn)為，（準(zhǔn)則的制定方法）既不是原則導(dǎo)向，也不是規(guī)則導(dǎo)向，我們應(yīng)該把它稱(chēng)之為目標(biāo)導(dǎo)向?！泵矗裁词悄繕?biāo)導(dǎo)向？它與規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向是怎樣的一個(gè)關(guān)系呢甲對(duì)于《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式的研究》報(bào)告中提到的目標(biāo)導(dǎo)向，我認(rèn)為，它代表了現(xiàn)在和將來(lái)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的一種目標(biāo)、一種追求、一種境界，這比單純的原則導(dǎo)向的說(shuō)法更為明確。這是因?yàn)?，之所以說(shuō)原貝0導(dǎo)向優(yōu)于規(guī)則導(dǎo)向，是因?yàn)樗蠒?huì)計(jì)目標(biāo)的要求，從這個(gè)意義上來(lái)講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向進(jìn)一步稱(chēng)為目標(biāo)導(dǎo)向，盡管本質(zhì)上沒(méi)有區(qū)別，但能夠把會(huì)計(jì)的目標(biāo)講得更加清楚，更為明確，所以“目標(biāo)導(dǎo)向”這個(gè)說(shuō)法要優(yōu)于“原則導(dǎo)向”，我表示贊成。

　　目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本特征

　　原則導(dǎo)向改稱(chēng)為“目標(biāo)導(dǎo)向”，從內(nèi)涵上看僅僅是稱(chēng)謂的變化，但在上述研究報(bào)告中，對(duì)“目標(biāo)導(dǎo)向”進(jìn)行了描述。結(jié)合這些描述，加上本人的理解，我認(rèn)為，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備以下特點(diǎn)：

　　1.要建立一套內(nèi)在一致的概念框架。概念框架應(yīng)當(dāng)旺確會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么？根據(jù)這個(gè)目標(biāo)有哪些會(huì)計(jì)原則寧會(huì)計(jì)要素是什么？什么叫資產(chǎn)、負(fù)債寧如何確認(rèn)、如何計(jì)量？什么叫可靠、相關(guān)甲如何披露才叫充分也就是說(shuō)要制定一個(gè)內(nèi)在一致的概念框架。

　　美國(guó)現(xiàn)在的概念框架有著很大的缺陷。

　　第一，它不是強(qiáng)制執(zhí)行的，主要是用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。

　　第二，它本身有些內(nèi)容是矛盾的。如概念公告中講在實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量有多種方法，比如歷史成本、重置成本、交易成本、市價(jià)、公允價(jià)值等都是可以用來(lái)選擇作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。但是不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)反映了不同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，即概念框架并沒(méi)有對(duì)計(jì)量屬性做出選擇，也沒(méi)有給出計(jì)量屬性選擇的原則。所以，到今天美國(guó)都沒(méi)有解決會(huì)計(jì)計(jì)量的最佳計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。如公允價(jià)值是金融工具計(jì)量的最好標(biāo)準(zhǔn)，但它今天仍然沒(méi)有很好的采用，很重要的一個(gè)原因就是概念框架沒(méi)有給出計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)選擇的原則，使得不同的人對(duì)計(jì)量屬性產(chǎn)生不同的選擇，而且不同的選擇似乎都有道理。因此，建立一套好的概念框架是非常重要的。當(dāng)然，建立一套好的概念框架難度很大。如何盡快的建立一套內(nèi)在一致、可廣泛接受的概念框架，對(duì)于目標(biāo)導(dǎo)向的實(shí)施而言，就顯得尤為重要了。

　　2.把實(shí)質(zhì)重于形式作為核心會(huì)計(jì)概念，并寫(xiě)進(jìn)概念框架。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求，會(huì)計(jì)核算要按照核算的目標(biāo)，關(guān)注業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是業(yè)務(wù)的法律形式或人為形式。這一原則與目標(biāo)導(dǎo)向的理念是相符合的，但是在實(shí)務(wù)中往往為人們所忽視。因此，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步對(duì)這一原則加以強(qiáng)調(diào)。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)包含了這一條，但貫徹得并不徹底。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有涉及，而英國(guó)的準(zhǔn)則中包含了這一條，這也正體現(xiàn)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向之間的差異。

　　3.把真實(shí)公允表達(dá)優(yōu)于和超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寫(xiě)進(jìn)概念框架。怎樣才能保證一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算體現(xiàn)“真實(shí)與公允原則”呢？就是當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適應(yīng)企業(yè)具體情況的時(shí)候，企業(yè)選用適合自己情況的會(huì)計(jì)政策，重新披露損益。美國(guó)的FASB和SEC的研究報(bào)告中并不同意這一觀點(diǎn)，他們認(rèn)為，既然準(zhǔn)則制定的方法是目標(biāo)導(dǎo)向的，它就能夠反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，就是真實(shí)公允的，就不應(yīng)當(dāng)有真實(shí)公允地表達(dá)優(yōu)于、超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況。這種說(shuō)法是有問(wèn)題的。因?yàn)槿魏稳恕⑷魏螜C(jī)構(gòu)都有局限性，都不可能在某一具體的經(jīng)濟(jì)時(shí)點(diǎn)上，既能洞察過(guò)去又能預(yù)測(cè)未來(lái)。既然沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)則能保證既能洞察過(guò)去又能預(yù)測(cè)未來(lái)，又怎么能保證真實(shí)公允呢寧所以，一方面應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、概念公告的制定中符合實(shí)質(zhì)重于形式的要求，另一方面也要把真實(shí)公允表達(dá)優(yōu)于、超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)概念框架中，這是實(shí)質(zhì)重于形式的一種表現(xiàn)。

第一頁(yè)       第二頁(yè)      第三頁(yè)