20世紀(jì)的最后15年在中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程中，是史無前例的，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上，經(jīng)歷了從無到有，從一個(gè)理論的概念、探討中的概念到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的直接依據(jù)，從所謂的“外國(guó)的洋玩藝兒”到成為中國(guó)的東西，這樣大的跨越，實(shí)在是了不起的。它折射出中國(guó)會(huì)計(jì)界和會(huì)計(jì)人士的創(chuàng)造性、包容性和責(zé)任心。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事業(yè)伴隨著人類歷史的腳步已經(jīng)進(jìn)入21世紀(jì)。21世紀(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是個(gè)什么樣的圖景呢？關(guān)心會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事業(yè)的同志問著同一個(gè)問題。讓我們一起來作些探討。

　　一、弄清新世紀(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前景

　　首先得明確什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以為大家所接受和認(rèn)同，不在于、或者主要不在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)新名稱、洋名稱，而在于它代表了適應(yīng)中國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外開放要求的、充分借鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的一套新的會(huì)計(jì)核算體系。在這個(gè)問題上形成共識(shí)，尤其重要。我們?cè)?jīng)花很大精力討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，但由于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的各自范圍本身沒有界定清楚，結(jié)果越討論越胡涂。

　　目前我們大家所看到的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一共有11個(gè)：一是1993年實(shí)施的基本準(zhǔn)則；二是近幾年來陸續(xù)發(fā)表的10個(gè)具體準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則的特點(diǎn)是，要么以各行業(yè)共有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，要么以特殊業(yè)務(wù)為對(duì)象，要么以披露事項(xiàng)為對(duì)象，從規(guī)范的范圍、從概念的定義、從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量、從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的披露等方面分別加以規(guī)范。對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)采用這種形式加以分析、討論，用語統(tǒng)一，概念清楚，范圍明確，表述規(guī)范，這些規(guī)定與以會(huì)計(jì)科目為主線建立起來的會(huì)計(jì)核算制度相結(jié)合，較好地適應(yīng)了指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

　　二、認(rèn)清新世紀(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨的新環(huán)境

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境可以從近期與遠(yuǎn)期、國(guó)內(nèi)和國(guó)外兩個(gè)方面看。從近期的情況看，國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是重大利好。

　　從國(guó)內(nèi)環(huán)境來看，第一，《會(huì)計(jì)法》的修訂和實(shí)施，對(duì)為會(huì)計(jì)核算的真實(shí)、完整性提供重要保障的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了更高的要求，為更好地貫徹實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到了重要的法律支持作用。第二，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)開始回升，為我們進(jìn)一步推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了寬松的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。第三，隨著二板市場(chǎng)的創(chuàng)立，會(huì)計(jì)信息披露成為這一市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的前提條件，從而也對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了更加迫切的要求。第四，經(jīng)過幾年實(shí)踐，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范證券市場(chǎng)。保護(hù)投資者、引導(dǎo)資源流動(dòng)所起的作用已經(jīng)為越來越多的人士所認(rèn)識(shí)，同時(shí)也為我們深入認(rèn)識(shí)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下如何制定好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。

　　從國(guó)際環(huán)境來說，也出現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和實(shí)施產(chǎn)生重大影響的新情況。第一，金融市場(chǎng)監(jiān)管和透明度仍然是國(guó)際社會(huì)的重大關(guān)注點(diǎn)。國(guó)際社會(huì)普遍認(rèn)識(shí)到，沒有透明度的市場(chǎng)，沒有充分的會(huì)計(jì)信息披露，對(duì)金融市場(chǎng)來說，就像汽車上了高速公路而沒有交通信號(hào)。所以各國(guó)政治家、金融家都一再呼吁，要加快國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的步伐，提高國(guó)際金融市場(chǎng)的透明度。第二，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際組織通過對(duì)核心準(zhǔn)則的評(píng)估，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生存空間擴(kuò)大。到1999年初，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)歷時(shí)4年的核心國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初步完成，除金融工具項(xiàng)目取得中期成果外，列入核心國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目都按計(jì)劃完成，同時(shí)，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際組織開始了對(duì)核心準(zhǔn)則的評(píng)估。不久前，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際組織宣布，評(píng)估工作完成；同時(shí)聲明，公司跨國(guó)上市時(shí)，在輔之以必要的說明、解釋和調(diào)整的前提下，按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，國(guó)際組織各成員國(guó)家的證券交易所應(yīng)當(dāng)接受。這預(yù)示著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向著真正“國(guó)際的”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邁出重要一步。

　　以上評(píng)論發(fā)表以來，會(huì)計(jì)環(huán)境又有一些新的變化。《企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》發(fā)布，對(duì)包括產(chǎn)、負(fù)債在內(nèi)的各會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義，為進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)行會(huì)計(jì)工作監(jiān)管提供了更為堅(jiān)實(shí)的依據(jù)。現(xiàn)代會(huì)計(jì)深深植根于證券市場(chǎng)以及證券市場(chǎng)的發(fā)展。近幾個(gè)月來，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)一再強(qiáng)調(diào)，證券市場(chǎng)監(jiān)管要從控制風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變到揭示風(fēng)險(xiǎn)。證券監(jiān)管部門坦言，在傳統(tǒng)的控制風(fēng)險(xiǎn)的證券監(jiān)管模式下，監(jiān)管部門關(guān)注的主要是上市公司業(yè)績(jī)的好壞，而忽視了對(duì)上市公司信息披露的管理。按照揭示風(fēng)險(xiǎn)的思路，從2001年起，要求全部上市公司統(tǒng)一實(shí)行季報(bào)制度。

　　從長(zhǎng)期看，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)影響較大的兩個(gè)因素要考慮：一是WTO；二是新經(jīng)濟(jì)。加入WTO以后，資金、技術(shù)、商品的交流，無論從量上，還是從質(zhì)上看，都將有一個(gè)大的飛躍，會(huì)計(jì)信息是指導(dǎo)資金、技術(shù)和商品流通的信號(hào)。會(huì)計(jì)信息是國(guó)際通用的商業(yè)語言，會(huì)計(jì)信息的國(guó)際化無法回避。WTO對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)十分重視，著力敦促國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)做好。記得在1997年初的WTO部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議上就正式提出，支持和鼓勵(lì)I(lǐng)ASC搞國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　電子商務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，不僅僅表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)這樣一些概念的更新，更重要的是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益這些要素的確認(rèn)和計(jì)量方法要調(diào)整和更新；出于與電子商務(wù)同樣的背景，會(huì)計(jì)信息披露形式、披露時(shí)間、披露內(nèi)容都將發(fā)生重大變化；與電子商務(wù)發(fā)展相關(guān)的是，資源流動(dòng)加快，市場(chǎng)化程度更高，會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值提高，會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)也要更新，即大家所講的公允價(jià)值計(jì)量。

　　三、搞好新世紀(jì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)

　　總體來說，新世紀(jì)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，是充滿機(jī)遇的，是大有作為的。在新世紀(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，我們應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)方面的問題：

　　第一，新世紀(jì)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，應(yīng)當(dāng)是中國(guó)國(guó)情與國(guó)際協(xié)調(diào)的有機(jī)結(jié)合。與發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相比，中國(guó)的最大國(guó)情就是它的高度多元化，多種經(jīng)營(yíng)方式、多種所有制形式、多層次的發(fā)展程度、多層次的技術(shù)水平、多層次的教育狀況、多層次的管理水平，等等。有些行業(yè)、有些企業(yè)、有些地區(qū)、有些技術(shù)、有些管理工作與西方發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)達(dá)市場(chǎng)相當(dāng)接近，但也有相當(dāng)原始的。弄清中國(guó)所處發(fā)展階段的多元化、多樣化，我們搞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)相當(dāng)清醒，就比較容易處理好中國(guó)國(guó)情與國(guó)際協(xié)調(diào)的關(guān)系。筆者初步的想法是：首先，由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)背景的多元化，使得中國(guó)會(huì)計(jì)制度的改革和發(fā)展不能一步到位，要逐步推進(jìn)；其次，即使是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不能簡(jiǎn)單地照抄；第三，對(duì)國(guó)際協(xié)調(diào)，我們不是被動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)有一些主動(dòng)性。比如鼓勵(lì)LASC研究發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)問題，并且積極參加指導(dǎo)委員會(huì)的工作，利用LASC、UN這樣一些舞臺(tái)，宣傳我們的工作和主張。

　　第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是一個(gè)不斷完善、不斷創(chuàng)新的過程。無論是看會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表現(xiàn)形式，還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策內(nèi)容，都有一個(gè)不斷完善和創(chuàng)新的問題。就形式來說，先前已經(jīng)發(fā)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上都是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體例來寫的，規(guī)范性的內(nèi)容與解釋性的內(nèi)容是夾在一起的。這相對(duì)于老的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體例來說，已經(jīng)有了很大進(jìn)步，但是從規(guī)范特定國(guó)家的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)來說還太抽象。為了使我國(guó)自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不太抽象，最好是進(jìn)一步深化，將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景后的東西挖掘出來，講深講透。比如，“企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”這句話本身是不錯(cuò)的，但是怎樣根據(jù)自身的實(shí)際情況計(jì)提壞賬準(zhǔn)備卻是一個(gè)技術(shù)要求和職業(yè)精神要求都相當(dāng)高的工作。我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)?shù)酱酥共剑瑧?yīng)當(dāng)加以充分交代。再如，準(zhǔn)則的內(nèi)容采取正文加指南的形式，另外還有一個(gè)講解，內(nèi)容比較齊備。但在交代一個(gè)會(huì)計(jì)問題時(shí)較為零散，可以考慮擴(kuò)展正文的內(nèi)容，將指南中具有規(guī)范意義的東西全部弄到準(zhǔn)則正文中去，然后將指南中其余內(nèi)容并入講解。這樣可以使講解更接近原意，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的層次也少一些。

　　關(guān)于內(nèi)容方面的完善，也是有很大余地的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他各種經(jīng)濟(jì)法規(guī)一樣自有其歷史局限性，今天看來合理的東西，明天會(huì)發(fā)現(xiàn)其不合理之處，這既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和人員的局限性，也有實(shí)踐的發(fā)展這一因素。所以要不斷加以修訂和完善。

　　第三，提高會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷水平。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生長(zhǎng)背景與中國(guó)法律傳統(tǒng)有著很大區(qū)別。無論是從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的概念和假設(shè)來看，還是從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成過程看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是以英美國(guó)家的會(huì)計(jì)模式為藍(lán)本。比如，會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定，強(qiáng)調(diào)滿足投資者和債權(quán)人的決策需要，而不是其他國(guó)家所側(cè)重的考核管理責(zé)任，政府監(jiān)管；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施上，更多地依賴于會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，而不是法律條文的對(duì)照和解釋；在會(huì)計(jì)政策的選擇上，傾向于公允價(jià)值計(jì)量、未來現(xiàn)金流量的測(cè)定、實(shí)質(zhì)重于形式等會(huì)計(jì)原則。從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家、發(fā)展中的市場(chǎng)，從法律傳統(tǒng)看，我們更接近于成文法，幾乎沒有依賴律師和會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的傳統(tǒng)。在中國(guó)引入職業(yè)判斷是一項(xiàng)與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣重要的事情。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)模式下，我們是不需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的。搞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，發(fā)展證券市場(chǎng)，從本質(zhì)上改變了會(huì)計(jì)的命運(yùn)，要求還會(huì)計(jì)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的應(yīng)有面貌。壞賬準(zhǔn)備、折舊年限、攤銷年限、收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用歸屬，這樣一些原來屬于財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策范疇的東西，成為需要會(huì)計(jì)師根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度加以判斷的東西。中國(guó)會(huì)計(jì)師需要培訓(xùn)，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的提高更是當(dāng)務(wù)之急。

　　第四，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)建設(shè)。早就有同志建議，應(yīng)當(dāng)建立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)對(duì)于制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是十分重要的。由于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)發(fā)展的初級(jí)階段性質(zhì)，使我們目前還沒有條件進(jìn)行理論的歸納，還跳不出就事論事的、“救火式的”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)方法；再者，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級(jí)階段性質(zhì)、中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的多樣性等等因素，還需要進(jìn)一步研究和論證。在對(duì)以上這些問題沒有得出有把握的結(jié)論之前，試圖搞中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)，是難以想象的。我們展望新世紀(jì)，在看到目前搞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的條件尚不具備的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)建設(shè)對(duì)于制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大意義。《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)資產(chǎn)作了全新的定義，目前正按照這些定義對(duì)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行修訂。從一個(gè)方面指明了理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值所在。在新世紀(jì)之初，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的建設(shè)予以高度重視。