關(guān)于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的有關(guān)處理，國際會(huì)計(jì)原則委員會(huì)、美國和我國《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》（以下稱本準(zhǔn)則）的有關(guān)規(guī)定存在著不同程度的差別，本文試作初步比較、分析。 

　　一、對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義有所不同。相對(duì)而言，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》l號(hào)對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義在內(nèi)涵和外延上較為寬泛，實(shí)質(zhì)上包含了會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)的一般原則和具體原則、會(huì)計(jì)處理方法，甚至還包含某些非會(huì)計(jì)假設(shè)，如企業(yè)在其中期報(bào)告中，對(duì)有關(guān)影響企業(yè)經(jīng)營狀況的外部環(huán)境因素的基本假定。美國《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見》第22號(hào)關(guān)于會(huì)計(jì)政策的定義，包含了基本會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)的一般原則和具體原則。本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義與我國《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)政策的定義基本相同，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)核算中所遵循的具體會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法，它在內(nèi)涵上更為集中。 

　　會(huì)計(jì)政策概念的基本屬性是特定原則與特定會(huì)計(jì)核算方法和程序相結(jié)合的統(tǒng)一體。某種會(huì)計(jì)核算方法和程序，是為了貫徹和執(zhí)行某種會(huì)計(jì)原則而產(chǎn)生和被采用的，是特定會(huì)計(jì)原則下所采用的會(huì)計(jì)方法或程序。這里的會(huì)計(jì)原則應(yīng)該是廣義的，它包括會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)的一般原則和具體原則。本準(zhǔn)則定義中所涉及的“具體會(huì)計(jì)原則”，目前尚沒有一個(gè)準(zhǔn)確的定義，并且以“具體會(huì)計(jì)原則”來定義，使得會(huì)計(jì)政策概念的外延過窄。我們對(duì)美國關(guān)于會(huì)計(jì)政策的定義持贊同態(tài)度。目前我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于發(fā)展階段，企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，如果會(huì)計(jì)政策定義的外延過于寬泛，容易造成企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)人員難以理解，結(jié)果造成會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露的混亂。因此，我國不應(yīng)采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策的定義。 

　　二、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理及披露要求存在差異。關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，幗際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》8號(hào)規(guī)定在三種方法中選擇，選擇的余地比較大。美國規(guī)定會(huì)計(jì)處理的首選方法是追溯調(diào)整法，在累積影響數(shù)不能合理確定時(shí)方采用未來適用法。本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的首選方法也是追溯調(diào)整法。但是，美國對(duì)一般類型的會(huì)計(jì)政策變更，在采用追溯調(diào)整法時(shí)，只是將與利潤有直接影響的累積影響數(shù)列示于損益表中，不要求調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項(xiàng)目。此外，對(duì)5種特殊類型的會(huì)計(jì)政策變更的處理，美國要求采用新的會(huì)計(jì)政策，重新陳述已提供的所有財(cái)務(wù)報(bào)表即重編以前的所有報(bào)表，并于發(fā)生變更的當(dāng)期在報(bào)表附注中揭示變更的屬性、變更的理由、變更對(duì)以往各期非常項(xiàng)目前利潤、有關(guān)每股收益的影響。美國的這種做法，顯然考慮了對(duì)重大會(huì)計(jì)政策變更的特別揭示。本準(zhǔn)則的做法恰好是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》l號(hào)與美國《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見》第22號(hào)的折衷。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的報(bào)表附注的披露，本準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，都忽視了會(huì)計(jì)政策變更對(duì)每股收益影響的披露要求。本準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別在于，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注重對(duì)重大會(huì)計(jì)政策變更性質(zhì)及對(duì)損益影響的揭示，而本準(zhǔn)則不論會(huì)計(jì)政策變更是否重大，都要對(duì)政策變更的性質(zhì)及其對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行揭示。因此，我們認(rèn)為，從會(huì)計(jì)的重要性原則出發(fā)，應(yīng)該對(duì)重大會(huì)計(jì)政策的變更進(jìn)行充分而詳細(xì)的會(huì)計(jì)披露，對(duì)非重大會(huì)計(jì)政策的變更，可以適當(dāng)簡(jiǎn)化處理。 

　　三、關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露差異。從前文我們可以看到，本準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露要求基本相同，而美國特別強(qiáng)調(diào)，發(fā)生重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，才要披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更的屬性、對(duì)當(dāng)期損益和對(duì)每股收益的影響。我們認(rèn)為，準(zhǔn)則既然適用于上市公司，就應(yīng)該揭示重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)每股收益的影響。 

　　四、關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理及披露差異?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》8號(hào)和美國《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見》第22號(hào)都是針對(duì)前期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，并將其稱為前期調(diào)整項(xiàng)目，不涉及本期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理，我們認(rèn)為這種做法是合理的。因?yàn)?，本期發(fā)現(xiàn)的、本期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理，在本期就可更正，并且不涉及本期損益的調(diào)整，是日常會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正，所以無需作出特別的規(guī)定。本準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)差錯(cuò)從時(shí)間上分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)，而前期差錯(cuò)又細(xì)分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理的規(guī)定，與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》8號(hào)中對(duì)前期項(xiàng)目調(diào)整處理的規(guī)定一樣。對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的附注披露要求，本準(zhǔn)則的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法基本相同。我們認(rèn)為，本準(zhǔn)則的做法是合理的，因?yàn)檫@對(duì)于約束當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的我國上市公司的會(huì)計(jì)行為，防止上市公司利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行年度間的利潤轉(zhuǎn)移有重要意義。 

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)一個(gè)企業(yè)而言，應(yīng)屬于非經(jīng)常事項(xiàng)。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)、非重大會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更只要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所披露信息的可靠性不構(gòu)成影響或影響較小，從會(huì)計(jì)的重要性原則及會(huì)計(jì)信息提供的成本與效益關(guān)系出發(fā)，應(yīng)該以盡可能簡(jiǎn)便的方式去進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。而對(duì)重大的會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正，由于它對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的可靠性和相關(guān)性產(chǎn)生了較大影響，因此必須根據(jù)一致性原則、確保會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的原則進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。相對(duì)而言，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》第16號(hào)和第96號(hào)的做法比較全面。綜合地看，本準(zhǔn)則存在如下幾個(gè)問題，需要進(jìn)一步完善： 

　　l．就會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)披露而言，沒有區(qū)分非重大變更與重大變更，而是將它們的會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)披露方式以同樣的方法或方式進(jìn)行處理。這樣就沒有突出重要性，也沒有顧及會(huì)計(jì)信息提供的成本與效益關(guān)系。 

　　2．變更造成的影響統(tǒng)一調(diào)整期初留存收益，要在附注中作較詳細(xì)的文字說明，使報(bào)表的使用者理解起來比較麻煩。對(duì)重大會(huì)計(jì)變更，不如在期初留存收益之后，單列一個(gè)項(xiàng)目以反映變更的累積影響數(shù)。這樣簡(jiǎn)潔明了、重點(diǎn)突出，附注說明也會(huì)因此而變得簡(jiǎn)潔。 

　　3．鑒于我國已有不少企業(yè)實(shí)行廠長(zhǎng)（經(jīng)理）負(fù)責(zé)制，而這種制度下的廠長(zhǎng)（經(jīng)理）的年薪通常是與企業(yè)的當(dāng)年經(jīng)營業(yè)績(jī)掛鉤的，因此，凡會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)年收益有重大影響，由此而間接影響主要管理人員的薪金，最終影響當(dāng)年利潤分配的，也應(yīng)該作為一個(gè)項(xiàng)目在利潤及利潤分配表附注中加以說明。 

　　4．本準(zhǔn)則沒有規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)說明會(huì)計(jì)變更所導(dǎo)致的對(duì)每股收益的影響。我們認(rèn)為，作為在上市公司暫時(shí)試點(diǎn)的本準(zhǔn)則，理應(yīng)規(guī)定企業(yè)要在附注中反映重大變更對(duì)每股收益及每股凈資產(chǎn)的影響數(shù)。這在我國目前證券市場(chǎng)發(fā)育欠完善、股市投機(jī)色彩較濃、市場(chǎng)監(jiān)管有待加強(qiáng)的情況下，就顯得尤為必要。 

　　5．對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正，應(yīng)將其更正對(duì)每股凈資產(chǎn)和每股收益的影響在報(bào)表附注中加以說明。