現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及處理做出了較為明確的規(guī)定。毫無(wú)疑問(wèn)，這些規(guī)定在增強(qiáng)企業(yè)間研究與開(kāi)發(fā)信息的可比性、避免虛增不良資產(chǎn)以及提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量方面有著非常重大的指導(dǎo)作用和現(xiàn)實(shí)意義。然而，在研究與開(kāi)發(fā)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中仍存在著一些應(yīng)當(dāng)引起注意的問(wèn)題，筆者想在此就這些問(wèn)題談一點(diǎn)個(gè)人的看法。

    一、研究與開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用化

    在對(duì)研究與開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行費(fèi)用化處理的同時(shí)，對(duì)于一些具體情況應(yīng)區(qū)別對(duì)待。例如對(duì)于外購(gòu)研究開(kāi)發(fā)用的設(shè)備、專利技術(shù)等，根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定都應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理，但筆者以為，如果一種外購(gòu)設(shè)備或?qū)＠夹g(shù)可以明確界定其在研究開(kāi)發(fā)用途之外還有其他用途，這時(shí)將其進(jìn)行全部費(fèi)用化處理就顯得有些不太合適了。

    因此，筆者建議對(duì)于外購(gòu)設(shè)備等，可以在借鑒國(guó)外一些作法的同時(shí)，根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況做出諸如“一般情況下應(yīng)予以費(fèi)用化處理，但將來(lái)明確有其他用途的，應(yīng)予以資本化并將研究與開(kāi)發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠忠淮涡杂?jì)人當(dāng)期損益”的規(guī)定。在具體操作中可按如下方式處理：①購(gòu)人后只用于某項(xiàng)研究與開(kāi)發(fā)的設(shè)備等，購(gòu)人后用于不同研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而無(wú)其他用途的，或者購(gòu)入后主要用于研究與開(kāi)發(fā)，附帶用于其他方面的，應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理；②購(gòu)入后一定期間內(nèi)用于研究與開(kāi)發(fā)，之后用于其他領(lǐng)域并且可以明確其研究與開(kāi)發(fā)期間的，將其資本化并將研究與開(kāi)發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠钟?jì)入當(dāng)期損益，剩余部分在用于其他方面時(shí)，在其使用年限內(nèi)予以攤銷；③購(gòu)人后主要用于其他方面附帶用于研究與開(kāi)發(fā)的，應(yīng)予以資本化并在其使用年限內(nèi)予以攤銷。

    二、信息披露與成本管理

    目前，我國(guó)上市公司對(duì)研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的披露僅限于在管理費(fèi)用中列示，甚至幾乎沒(méi)有一家上市公司在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露每年研究與開(kāi)發(fā)支出的具體數(shù)額，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的有用性受到嚴(yán)重質(zhì)疑。與此同時(shí)，隨著科技創(chuàng)新在企業(yè)發(fā)展及價(jià)值增值中的作用日益凸顯，研究與開(kāi)發(fā)支出占企業(yè)總支出的比重也日益增大，科技型企業(yè)中研究與開(kāi)發(fā)支出一般已占到主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10％左右，占費(fèi)用的比重則更高，如摩托羅拉的研究與開(kāi)發(fā)成本占到其收入的11.81％、成本費(fèi)用總額的12.55％。所以，對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行有效管理也日益成為企業(yè)的迫切需要。然而，由于各種研究與開(kāi)發(fā)支出的資金來(lái)源渠道具有多樣性，導(dǎo)致企業(yè)很難從其他許多費(fèi)用支出科目中去對(duì)這些費(fèi)用加以適當(dāng)分離和單獨(dú)歸集。這就給企業(yè)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出的有效管理及信息披露帶來(lái)了一定的困難。

    因此，筆者認(rèn)為應(yīng)增設(shè)“研究與開(kāi)發(fā)成本”科目，并按研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，對(duì)所有的研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)在該科目下進(jìn)行成本歸集、核算及分?jǐn)偅谀┰俜謩e轉(zhuǎn)入期呵費(fèi)用中。這樣既有利于企業(yè)引進(jìn)成本控制與考核的方法進(jìn)行成本管理，也使得對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理的同時(shí)，有可能要求企業(yè)在其中報(bào)、年報(bào)中對(duì)研究與開(kāi)發(fā)的當(dāng)期總額、累計(jì)總額、各項(xiàng)目當(dāng)期負(fù)擔(dān)金額、各項(xiàng)目累計(jì)負(fù)擔(dān)金額、項(xiàng)目進(jìn)展情況、歷史對(duì)比數(shù)據(jù)進(jìn)行充分披露。

    三、財(cái)務(wù)報(bào)告的重新表述

    根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，如果某項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理后，即便將來(lái)該項(xiàng)目研制成功，其成本也不得再予以資本化。而實(shí)際上，將研究與開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用化處理的主要依據(jù)是其研制過(guò)程中的高度不確定性，如果一個(gè)項(xiàng)目一旦研制成功，這種不確定性即使未消失，也至少是在很大程度上已經(jīng)削弱了，對(duì)其進(jìn)行費(fèi)用化處理就會(huì)顯得不合理了。因此，筆者認(rèn)為如果先前已對(duì)各研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目按項(xiàng)目進(jìn)行核算，各項(xiàng)目所負(fù)擔(dān)的金額能清楚劃分的，一旦該項(xiàng)目研究與開(kāi)發(fā)成功，應(yīng)允許將其資本化，并對(duì)前期已費(fèi)用化的數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述。

    反對(duì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述的人，其主要理由有兩點(diǎn)：①重新表述得出的是事后信息，將不再與決策相關(guān)；②從眾多的費(fèi)用科目中將分散的某個(gè)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的金額單獨(dú)分離出來(lái)并進(jìn)行歸集，工作量大、準(zhǔn)確性不高并且還涉及到稅務(wù)的重新調(diào)整，可操作性不強(qiáng)。對(duì)此，筆者認(rèn)為，盡管這種說(shuō)法有一定道理，但基于以下三點(diǎn)的考慮，還是應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重新表述。

    （1）重新表述為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供了更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于投資者更好地進(jìn)行決策是十分必要的。有證據(jù)表明，會(huì)計(jì)信息在反映企業(yè)活動(dòng)前后關(guān)系方面所表現(xiàn)出來(lái)的重要性日益顯著。如果歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響到對(duì)新信息信號(hào)的解釋，那么，隨著過(guò)去事項(xiàng)不確定性的降低，對(duì)這—。歷史信息的調(diào)整將有利于投資者更好地決策。與此相對(duì)應(yīng)，調(diào)整后的盈利、企業(yè)的獲利能力以及盈利的增長(zhǎng)率也會(huì)更符合實(shí)際。

    （2）重新表述不僅是必要的，而且是可行的。因?yàn)椋绻鲈O(shè)了單獨(dú)的科目來(lái)對(duì)所有的研究與開(kāi)發(fā)支出統(tǒng)一進(jìn)行歸集，并且通過(guò)按項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目的形式進(jìn)行核算，那么各研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本金額就可清楚地分離出來(lái)，從而使其研究與開(kāi)發(fā)成功后的追溯調(diào)整成為可能。

    （3）重新表述將使自行研制成功的無(wú)形資產(chǎn)和外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)按同一方式進(jìn)行處理，增強(qiáng)了相互間的可比性。否則，將使無(wú)形資產(chǎn)僅僅因?yàn)楫a(chǎn)生方式（自制還是外購(gòu)）的不同而在計(jì)價(jià)上出現(xiàn)巨大的反差。

    四、合作開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)支出

    無(wú)論現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都還沒(méi)有對(duì)此做出規(guī)定。而在合作開(kāi)發(fā)的實(shí)務(wù)操作中，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)是將對(duì)外的研究與開(kāi)發(fā)支出作為長(zhǎng)期投資處理，并未予以費(fèi)用化處理。筆者認(rèn)為，考慮到國(guó)內(nèi)的現(xiàn)實(shí)情況，如果允許將對(duì)外的研究與開(kāi)發(fā)支出作為長(zhǎng)期投資處理，一則將使以不同方式進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)的企業(yè)間失去報(bào)表信息的可比性，進(jìn)而使那些較為大型、復(fù)雜的研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理變得棘手；二則企業(yè)有可能將一些本是自行研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目通過(guò)虛假合作的方式使其成本得以資本化，從而達(dá)到粉飾利潤(rùn)的效果，并且也規(guī)避了現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中費(fèi)用化處理的規(guī)定。

    因此，筆者建議，對(duì)于合作開(kāi)發(fā)的研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，如研發(fā)方將來(lái)需償還本息，投入方應(yīng)將其視為己方對(duì)外擁有的一項(xiàng)債權(quán)入賬，而不能作為一項(xiàng)投資人賬；如果將來(lái)無(wú)需償還，投入方應(yīng)將其作為研究與開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。具體操作可按如下方式處理：①當(dāng)合作協(xié)議要求研發(fā)方在將來(lái)還本付息的，投入方應(yīng)將所投資金作為一項(xiàng)預(yù)付款掛賬，待將來(lái)研發(fā)方償還本息時(shí)予以沖銷；②當(dāng)合作協(xié)議不要求研發(fā)方償還本息且投入資金只允許用于研究與開(kāi)發(fā)領(lǐng)域時(shí)，投入方應(yīng)將其作為研究與開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理；③當(dāng)合作協(xié)議規(guī)定是否償還本息取決于研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目將來(lái)是否成功時(shí)，投入方應(yīng)先將其所投入資金作為研究與開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。如果將來(lái)該項(xiàng)目失敗且研發(fā)方有能力償還本息的，應(yīng)于其還本付息時(shí)沖回相應(yīng)部分，未償還部分仍然視作一種費(fèi)用，不得調(diào)整；反之，應(yīng)允許將其前期已經(jīng)費(fèi)用化的金額進(jìn)行追溯調(diào)整，予以資本化，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新表述。