「摘要」政府會計與財務(wù)報告的目標(biāo)是促進(jìn)更好地保護(hù)和管理公共資金并落實受托責(zé)任。這些目標(biāo)及公共物品、通過稅收籌集資金的性質(zhì)決定著它與企業(yè)會計的差別。公共部門財務(wù)報告的作用在于幫助眾多的權(quán)益關(guān)系人預(yù)測政府引導(dǎo)他們繳款/投資的動機(jī)。政府會計準(zhǔn)則受到企業(yè)會計實務(wù)的重大影響，即傾向于采用應(yīng)計制基礎(chǔ)并編制合并財務(wù)報表。本文通過對政府會計準(zhǔn)則的國際發(fā)展問題的評述，試圖為中國政府會計改革提供有益的借鑒。

　　「關(guān)鍵詞」政府會計；會計國際化；會計目標(biāo)；會計準(zhǔn)則

　　政府會計改革作為公共財政建設(shè)和政府預(yù)算管理改革的重要組成部分，近年來倍受中國政府主管部門及學(xué)術(shù)界的重視。政府會計究竟要如何改革？這是擺在政府主管部門和政府會計理論界、實務(wù)界面前的一個現(xiàn)實課題。我們認(rèn)為，無論如何，在政府會計改革進(jìn)程中，政府會計準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界學(xué)者，都有必要了解和掌握政府會計的國際發(fā)展情況。

　　國際上，政府會計越來越受到關(guān)注的原因是多方面的。首先，政府在社會經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。資金越多就越需要更健全的財務(wù)會計；資金短缺則需要采用一種不同的會計——成本會計——進(jìn)行管理，以提高公共資金使用效率和經(jīng)濟(jì)性。其次，會計被視為對付政府資金中欺騙、浪費(fèi)行為的武器，資金援助國和國際組織已經(jīng)意識到會計在維護(hù)健全的財務(wù)制度方面的作用。第三，會計職業(yè)界已發(fā)現(xiàn)，向公共部門拓展會計技能和服務(wù)具有潛力。第四，一些發(fā)達(dá)國家已經(jīng)聯(lián)合起來倡導(dǎo)一種新的政府會計。

　　從受托責(zé)任到政府會計

　　從根本上說，政府會計在全球的崛起是由于民主社會和市場經(jīng)濟(jì)對受托責(zé)任的巨大需求。民主治理和市場交易需要并培育互惠的原則，這正是受托責(zé)任的基礎(chǔ)。會計信息可以用于調(diào)控和強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)、社會和政府的合約條款。當(dāng)政府從事貨物和服務(wù)買賣及資金借貸等市場交易時，其側(cè)重的是經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任；而當(dāng)它通過征稅來籌集公共資金時，就產(chǎn)生了政治的受托責(zé)任。

　　在西方國家，政府會計的發(fā)展與負(fù)責(zé)政府立法、行政和司法機(jī)構(gòu)之間的分權(quán)及其互相牽制的憲法形式相關(guān)（Chan andRubin，1987）。盡管所有政府都從事某種程度的計劃和控制，但只有民主政府才被要求公開其賬目，接受審計或公布其財務(wù)報告。所以，財政透明度歸因于對政府的限權(quán)，發(fā)布信息則意味著政府出讓其權(quán)力。官方很理性地不會自愿提供比公眾需求或他們感興趣的更多的信息。

　　政府財務(wù)披露的程度和方式反映了政府受托責(zé)任和政治制度的模式。在行政系統(tǒng)里，上級要求下級承擔(dān)責(zé)任，并要求反饋有關(guān)他們的業(yè)績的信息。行政機(jī)構(gòu)往往必須執(zhí)行立法部門批準(zhǔn)的預(yù)算，并披露預(yù)算執(zhí)行情況的信息。政府主動披露有關(guān)信息的目的是為了引導(dǎo)其他相關(guān)人士（如債權(quán)人、供應(yīng)商、財務(wù)援助者）向其提供資源，但政府不會向某些使用者（如納稅人）提供過多的財務(wù)信息。因此，強(qiáng)制的準(zhǔn)則可以增加那些沒有能力要求政府提供信息或履行其知情權(quán)的人士獲取信息的機(jī)會。

　　政府會計的目標(biāo)

　　根據(jù)世界各國政府會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對政府會計目標(biāo)的闡述（如美國政府會計準(zhǔn)則委員會，GASB），我們認(rèn)為，政府會計有三個層次的目標(biāo)。其基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污，以保護(hù)公共財政資金的安全。政府舞弊的形式多種多樣，且呈現(xiàn)不斷增加的趨勢（Rose-Ackerman，1978），這在發(fā)展中國家是一個尖銳的問題，但舞弊現(xiàn)象并不局限于只在這樣的國家中存在。在發(fā)達(dá)國家，盡管形成了行政、立法和司法之間權(quán)力平衡、相互牽制的政體，但舞弊現(xiàn)象也時有發(fā)生，它們?nèi)孕枰⒈匾呐冻绦?，提高財政資金的透明度，以防止財政的違法亂紀(jì)行為。

　　政府會計的中級目標(biāo)是促進(jìn)健全的財務(wù)管理。財務(wù)管理包括收稅和其他收支、舉債和還債等活動。對于一個運(yùn)作良好的政府而言，這些活動都是通過預(yù)算或計劃事先安排的，并通過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)交易，將交易過程和結(jié)果記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中。改革者希望政府的運(yùn)營活動具有經(jīng)濟(jì)性、效率和效益。在這種情況下，政府也需要一個管理或成本會計系統(tǒng)，以便確定其提供公共服務(wù)的成本是最小的或服務(wù)得更好。

　　政府會計最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。公共受托責(zé)任依存于三個主要代理關(guān)系的層次中：公務(wù)員對行政長官的受托責(zé)任、行政部門對立法部門的受托責(zé)任和政府對民眾的受托責(zé)任。這個目標(biāo)可以通過激勵代理人披露信息和降低使用者信息成本，以期更好地實現(xiàn)。而要實現(xiàn)這個目標(biāo)，除了激勵政府披露財務(wù)信息外，還要注意到使用者的容納能力。因此，如何簡化政府的財務(wù)報告將是一個不小的難題。

　　將政府會計目標(biāo)劃分為基本的、中級的和最高的三個層次，是有秩序地構(gòu)建政府會計系統(tǒng)的需要。這個系統(tǒng)在某些基礎(chǔ)方面與企業(yè)會計不同。

　　政府會計與企業(yè)會計

　　企業(yè)會計通常被用作評價政府會計的基準(zhǔn)。早在二百多年前，美國總統(tǒng)杰弗遜就曾希望看到“聯(lián)邦財務(wù)就象商人的賬簿那樣清晰和易懂，這樣，每個國會議員、每個公民都能夠看懂它，并對濫用職權(quán)情況進(jìn)行調(diào)查，以更好地控制它”（Arthur Andersen，1986）。那么，政府會計與企業(yè)會計有何差別呢？

　　為了實現(xiàn)政府會計的上述三個層次的目標(biāo)，公共部門的財務(wù)會計和管理會計并不能嚴(yán)格地區(qū)分開，因為管理會計涉及預(yù)算和控制。預(yù)算表明公共政策和施政重點，也是一種為實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財政政策的手段。它可以作為會計系統(tǒng)的業(yè)績計量基準(zhǔn)。從二者關(guān)系的密切程度看，人們很難確定預(yù)算是在哪里結(jié)束而會計又是從哪里開始的。它們在管理和履行政府的財政受托責(zé)任方面相互補(bǔ)充。按照西方傳統(tǒng)的觀點，企業(yè)管理當(dāng)局只為企業(yè)的所有者、投資人的利益服務(wù)。相對來說，政府雖然不象企業(yè)那樣有明確的所有者，但政府卻面對更多種多樣的權(quán)益關(guān)系人。

　　政府沒有明確的所有者，其權(quán)益屬于人民，這就使得公共部門在應(yīng)用會計恒等式和經(jīng)營成果的計算方面產(chǎn)生問題。然而，主權(quán)國家的中央政府的資產(chǎn)和負(fù)債在多數(shù)情況下是難于辨認(rèn)且也難于用財務(wù)尺度予以計量的。在資產(chǎn)方面，大部分國家占有的土地是他們祖先留下或通過武力占領(lǐng)的，除極少例外情況（如美國曾向法國購買路伊斯安那州、向俄國購買阿拉斯加州），國家不會通過買賣交易取得新領(lǐng)土。所以，歷史成本即使易于獲得，也沒有意義；而市場價格雖然具有可驗證性，但卻很難獲得。確認(rèn)和計量自然資源和文物的價值也會遇到同樣的問題。至于負(fù)債，它也不易于在中央政府契約的或法定的義務(wù)與其政治承諾和對大眾福利的社會責(zé)任之間劃清界限。與有限責(zé)任公司相反，政府往往傾向于擴(kuò)展他們的責(zé)任，結(jié)果導(dǎo)致預(yù)算的擴(kuò)大和經(jīng)常性赤字（Buchananand Wagner，1977）。

　　會計原則規(guī)定，私營和公營企業(yè)只能以其提供貨物或服務(wù)的程度確認(rèn)收入。政府提供公共物品是公眾共同的消費(fèi)品，沒有人愿意為之付費(fèi)，所以只能通過稅收來籌集資金。這個特征切斷了履行服務(wù)與收入確認(rèn)之間的聯(lián)系，使得收入很難與費(fèi)用配比。而且政府與公眾之間的許多交易是非自愿性質(zhì)的。因此，政府的運(yùn)營報表往往只反映資源流動情況，且附帶地計量政府的服務(wù)努力與成就。

　　政府的這些特征是政府會計與企業(yè)會計之間差別的主要原因。Sunder（1997）指出，這些差別“不要從其明顯的表征就認(rèn)為前者（政府會計）是有缺點的，應(yīng)當(dāng)改變而使其與后者（企業(yè)會計）一致”。

　　政府會計改革：是否會朝著更好的方向發(fā)展？

　　在近年來的政府會計的許多改革中，國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSAS）的出現(xiàn)是最重要的發(fā)展。遺憾的是，IPSAS最初基本上是模仿國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的企業(yè)會計準(zhǔn)則（Chan，2002）。即使這樣，IPSAS仍具有某些象征性的價值，它至少可以從企業(yè)會計所倡導(dǎo)的財經(jīng)紀(jì)律性和誠信等普遍觀念中得益（至少在2002年安然/安達(dá)信丑聞以前是這樣的）。而且，新公共管理研究已提出會計對促進(jìn)政府更有效率工作能力方面的期望。IPSAS能夠提高政府會計師的威信，使他們從公務(wù)員升級為有資格的專業(yè)人士；IPSAS也有助于企業(yè)會計師和審計師躋身于公共部門。

　　但是，夸大政府會根據(jù)IPSAS對其會計系統(tǒng)進(jìn)行改革的傾向是過于天真的。一個主權(quán)獨(dú)立的國家是可預(yù)料要制定他們自己的政府會計準(zhǔn)則的。但如果將引進(jìn)IPSAS作為取得國際援助或貸款的一個條件，那么這種不情愿的態(tài)度將會有所改變。如果把IPSAS當(dāng)作類似于歐盟的馬斯特里赫特（Maastricht）條約那樣明確財務(wù)政策的趨同標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)議或條約予以實施，那么IPSAS的可實施性將得以提高。推動IPSAS的辦法還有，將實施IPSAS與各種國際組織的會員義務(wù)聯(lián)系起來，或各國際組織本身為應(yīng)用IPSAS設(shè)立一個范例，就象OECD最近所做的那樣。

　　人們應(yīng)當(dāng)確信的是，每個國家都將選擇自己的政府會計準(zhǔn)則的方式。設(shè)立獨(dú)立委員會的國家引進(jìn)IPSAS可能比那些立法型政府會計準(zhǔn)則的國家更容易些。但除非發(fā)生了丑聞或財政危機(jī)與糟糕的會計和報告實務(wù)相關(guān)，否則其改革將是緩慢的。Luder（1992）強(qiáng)調(diào)了采用政府會計新方法的不確定性和跨越各種障礙的必要性。象企業(yè)會計一樣，IPSAS需要有一個健全的法律制度和受托責(zé)任文化背景基礎(chǔ)的支持。嚴(yán)密的會計準(zhǔn)則可能與政府的利益發(fā)生沖突，因此，擁有對政府具有價值的資源的機(jī)構(gòu)——國際信貸機(jī)構(gòu)、捐贈者、債券評估機(jī)構(gòu)——的支持可能是不可或缺的。

　　IPSAS和英語系的發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則在以下兩個方面是相同的：它們都傾向于采用應(yīng)計制會計且提供整個政府層面的財務(wù)報告。那么，這些改革是否會是好的發(fā)展？

　　應(yīng)計制會計

　　企業(yè)會計采用應(yīng)計制基礎(chǔ)是無可爭議的：企業(yè)只有提供了貨物或服務(wù)，才能在賬戶中確認(rèn)收入，繼而確認(rèn)利潤，并在損益表中報告。政府與企業(yè)不同的是，其生產(chǎn)公共物品是通過稅收籌集資金的，改良其“運(yùn)營報表”并沒有特別的說服力。對應(yīng)計制的主要爭論焦點在于資產(chǎn)負(fù)債表。

　　政府擁有現(xiàn)金或現(xiàn)金等值物、短期和長期金融資產(chǎn)（如應(yīng)收稅款等）以及各種資本資產(chǎn)（如辦公樓和設(shè)備、軍事裝備、文化藝術(shù)品、基礎(chǔ)設(shè)施和自然資源等）。他們也結(jié)欠短期負(fù)債（如應(yīng)付工資）和長期債務(wù)（如應(yīng)付債券、應(yīng)付公務(wù)員退休金等），也可能產(chǎn)生社會保障和福利項目方面的付款。對于這些潛在的資產(chǎn)和負(fù)債項目，政府就要做出選擇。它可能選擇：（1）“低度”應(yīng)計制，只反映短期金融資產(chǎn)和短期負(fù)債；（2）“中度”應(yīng)計制，增加反映長期金融資產(chǎn)和長期負(fù)債；（3）“強(qiáng)度”應(yīng)計制，甚至在資產(chǎn)負(fù)債表中反映各類資本資產(chǎn)；（4）“完全”應(yīng)計制，迫使政府把法律賦予的提供社會保障和福利義務(wù)反映為債務(wù)。這里，真正的問題不在于是否要應(yīng)計，而在于上述所列舉的項目中哪些要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示（Chan，1999）。對應(yīng)計制采取一種循序漸進(jìn)式和對稱的方法更可取，因為應(yīng)計制強(qiáng)度越高，風(fēng)險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論支持，結(jié)果將會更加主觀。所謂對稱應(yīng)計制，意味著同等對待性質(zhì)和期限相同的資產(chǎn)和負(fù)債，以避免利用應(yīng)計制進(jìn)行扭曲和操縱。

　　當(dāng)政府的預(yù)算以現(xiàn)金制表示時，應(yīng)計制會計可以增加政府財務(wù)披露的價值。它可以從更長期的角度更可靠地計量政府的長期償付能力，并強(qiáng)制披露沒有資金來源的負(fù)債數(shù)額。所以，應(yīng)計制會計可以引起對跨代公平（intergenerational equity）問題的思考。

　　政府層面的財務(wù)報告

　　政府層面（Government-wide）財務(wù)報告的主要優(yōu)點在于可以減少使用者對信息分析和評價的成本。其他的優(yōu)點還有：首先，恰當(dāng)?shù)恼畬用娴呢攧?wù)報表構(gòu)成反映了政府受托責(zé)任的范圍，它可以防止政府逃避應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任。其次，形成這些報告所必需的數(shù)據(jù)收集、分析和匯總對于強(qiáng)制政府改善和提高財務(wù)信息的質(zhì)量方面是有益的。第三，合并財務(wù)報表與政府統(tǒng)一的總預(yù)算相配比，從而對政府形成一個更加有效的反饋機(jī)制。

　　可惜，政府層面的財務(wù)報告無法反映前面提過的財務(wù)誠信和財務(wù)管理目標(biāo)。所以，我們更贊同GASB的中庸之道，它在關(guān)于州和地方政府財務(wù)報告模式中，增加政府層面財務(wù)報表的目的在于反映為資源分配和托管目的而設(shè)立的基金主體（fund entity）。政府層面的財務(wù)報表不僅包括政府本身，而且通過設(shè)置專欄，也包括歸其負(fù)責(zé)的各法定組成單位（componentunit）。該報表還分開列示政府的政務(wù)活動和業(yè)務(wù)活動。GASB的方法更技高一籌，因為使用者可以根據(jù)他們的需要和信息處理能力選擇詳細(xì)程度不同的財務(wù)報表。

　　本文對應(yīng)計制和報告披露方式的分析說明，會計準(zhǔn)則制定需要對成本與效益約束條件進(jìn)行評估。我們建議，未來的研究應(yīng)注重會計準(zhǔn)則對政府及其權(quán)益關(guān)系人所導(dǎo)致的成本效益。

　　結(jié)論和建議

　　在過去25年間，政府會計領(lǐng)域出現(xiàn)了許多貢獻(xiàn)巨大和影響深遠(yuǎn)的機(jī)構(gòu)和概念。在許多國家，政府會計準(zhǔn)則已不再由政府機(jī)構(gòu)制定，而是由相關(guān)的獨(dú)立團(tuán)體制定。政府會計目標(biāo)已從行政管理轉(zhuǎn)為向公眾報告受托責(zé)任，而政府會計準(zhǔn)則的目標(biāo)在于追蹤決策和活動的長期結(jié)果。政府官員對財務(wù)和資本資產(chǎn)均負(fù)有受托責(zé)任。因此，僅僅保持賬面記錄的準(zhǔn)確性是不夠的，該賬簿還必須向公眾公開。若公眾沒有時間和能力審查這些賬目，政府應(yīng)當(dāng)通過提供能理解的綜合財務(wù)報表，以使公眾的審查變得更加容易。

　　很多挑戰(zhàn)依然存在，特別是全球化和國際化的挑戰(zhàn)。問題在于如何在國際準(zhǔn)則與深受國家政治觀念、經(jīng)濟(jì)制度和文化背景等影響的本國實務(wù)之間尋求一種適當(dāng)?shù)钠胶?。作為一種管理機(jī)制，政府會計受具有分配權(quán)力的政治勢力和決定資源供求的經(jīng)濟(jì)力量的支配。所以，除非準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與那些能夠控制政府有價值物品（如資助、貸款、審計意見、債券評級）的機(jī)構(gòu)結(jié)盟，否則，它們發(fā)布的公告仍然不具有效力。不幸的是，在國際層面，幾乎還沒有一種有效的手段可為一個機(jī)構(gòu)如IFAC那樣推行其準(zhǔn)則。但是，在各種不同的政治經(jīng)濟(jì)制度下，財政受托責(zé)任已成為所有政府必須遵循的國際慣例。

　　一旦財政受托責(zé)任的超然價值被接受，那么研究執(zhí)行的方法便成為一個技術(shù)性的問題了。這不僅包括年末的財務(wù)報表（IPSAS目前的工作重點），也包括預(yù)算、內(nèi)部控制和外部審計。我們認(rèn)為，IFAC應(yīng)當(dāng)糾正它對預(yù)算的忽略，并將“預(yù)算”與“實際”的比較包含在財務(wù)報表中。而且，應(yīng)先將對會計選擇的不同意見擱置起來，整個準(zhǔn)則體系的框架應(yīng)包括一套以促進(jìn)政府的財政受托責(zé)任為目標(biāo)的更加廣泛的原則。比如：

　　政府會計的目標(biāo)是保護(hù)公共財政和財產(chǎn)，準(zhǔn)確計量和傳遞財務(wù)狀況，以便評價財務(wù)受托責(zé)任并有助于做出決策。

　　政府應(yīng)當(dāng)編制和公布它的預(yù)算，保持完整的財務(wù)記錄，提供充分的財務(wù)披露，并接受獨(dú)立審計師的審計。

　　財務(wù)報告的格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)以使用者的權(quán)利和他們的愿望的目標(biāo)為導(dǎo)向。

　　政府會計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)計量過去的交易和事項的現(xiàn)金及其他財務(wù)結(jié)果，包括（但不局限于）預(yù)算管理。

　　政府會計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)能夠保持財務(wù)活動的蹤跡和資產(chǎn)、負(fù)債、收入及支出或費(fèi)用的變動情況，并與預(yù)算數(shù)字聯(lián)系起來。

　　這些原則不是對會計選擇做出規(guī)定，而是為思考和制定政府會計準(zhǔn)則問題提供一個基礎(chǔ)。

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　　*本文參考陳立齊教授在英國Public Money＆Management雜志2003年1月（第23卷）的文章并結(jié)合我國政府會計改革的實際情況編譯改寫，已獲得該雜志社授權(quán)。