「摘　　　要」人力資源會計是識別和計量人力資源數據的一種會計方法，目的是將有關企業(yè)人力資源變化情況的信息提供給企業(yè)管理人員。由于傳統(tǒng)觀念束縛、人力資源會計制度本身不完善等原因，在我國普遍推行人力資源會計還有一定困難。應更新人們的傳統(tǒng)觀念，轉變管理者的模糊意識；對人力資源會計制度進行創(chuàng)新設計，以人力資源權益構成為主要內容；建立有效的人力資源會計計量途徑；推廣人力資源會計的試點工作。

　　「關　鍵　詞」知識經濟；會計；人力資源；人力資源會計

　　人類社會已進入到知識經濟時代。作為一種全新的經濟形態(tài)，知識經濟既不同于以土地和勞動力為主要生產要素的農業(yè)經濟，也不同于以資本和自然資源為主要生產要素的工業(yè)經濟，知識經濟的價值取向體現在對知識和人才的占有。知識經濟不但使人與自然的關系、人與社會的關系發(fā)生了變化，而且滲透到自然科學、社會科學、管理科學和行為科學中。會計作為人類把握社會經濟信息、了解社會經濟活動的應用學科，也面臨著知識經濟的挑戰(zhàn)。知識經濟時代企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力、未來獲利能力以及有利的現金流動狀況的決定性因素將不再是其財務資本如何殷實，而是取決于一個企業(yè)能否擁有高素質的人力資源隊伍、良好的管理及團隊精神。人力資本所有者所掌握的知識和技術、代表的先進生產力和管理能力正成為決定一個企業(yè)優(yōu)劣和一國經濟發(fā)展狀況的關鍵因素。因此，人力資源會計扮演著愈來愈重要的角色。

　　一、知識經濟與人力資源會計的關系

　　1、人力資源會計的概念

　　美國密西根大學的赫曼森于1964年首次提出的人力資源會計。他認為“傳統(tǒng)的財務報表因沒有包括人力資本而無法反映企業(yè)的實際財務狀況”[1]，并提出了企業(yè)所擁有的人力資源的價值計量方法。此后，密西根大學的研究人員在美國巴里公司進行了人力資源會計的應用試點，并于1973年發(fā)表了包含人力資源資產的財務報表。之后許多學者提出了核算人力資源價值的模型。隨著人力資源管理實踐的發(fā)展和理論研究的深入，越來越多的企業(yè)管理人員開始重視人力資源會計，人們認識到需要對各項人力資源管理和開發(fā)活動進行準確計量和核算，合理評價人力資源管理和開發(fā)工作的經濟效益。

　　我國會計界對人力資源會計有不少定義，如“人力資源會計是會計學的一個新興分支，它是測定和報告企業(yè)人力資源的變動和現狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計”。也有人認為“人力資源會計是以金額數字作為反映控制經濟組織中人的成本和價值的管理活動，是會計體系一個新興的分支。”[2]上述定義對人力資源會計的核算對象僅局限于對人的成本和價值中可用貨幣單位計量的部分，對人力資源的非貨幣性價值則未包括在內，因此人力資源價值計量模式———非貨幣價值模式難以找到理論支持。筆者認為，目前美國會計學人力資源會計委員會于1973年所下的定義比較準確，其認為人力資源會計即是“識別和計量人力資源數據的一種會計方法，目的是將有關企業(yè)人力資源變化情況的信息提供給企業(yè)管理人員�！眰鹘y(tǒng)會計一般只承認實物資本，而人力資源會計則承認人力資本，將人力資源作為企業(yè)資產的一個重要組成部分。這一概念將人力資源會計的核算目標、對象、方法等內容均包含其中，是比較全面的。

　　2、知識經濟與人力資源會計的關系

　　（1）知識經濟時代企業(yè)管理的核心將是人力資源管理。工業(yè)經濟時代的企業(yè)管理重點是生產管理，而知識經濟時代企業(yè)管理的重點將是知識創(chuàng)新。一個企業(yè)有沒有知識創(chuàng)新能力將成為判斷其管理水平高低的主要標志，因而對人力資源的管理將成為知識經濟時代企業(yè)管理的核心內容，也是知識經濟向企業(yè)管理領域滲透的邏輯結果。為了對人力資源進行卓有成效的管理，獲得關于人力資源全面、有效、相關可靠的信息尤其是關于人力資源價值增減動態(tài)方面的信息就至關重要。因而人力資源價值會計將在知識經濟時代有著廣闊的運用舞臺。

　　（2）知識經濟時代投資的主要形式將是對人力資源的投資。人力資源投資從宏觀的角度看就是一個國家對教育的投資，從微觀而言就是企業(yè)對職工的培訓和知識更新。盡管人力資源投資是一項收益期長、效益不直觀的投資，但可以預計在知識經濟時代，由于知識及創(chuàng)新成為知識型企業(yè)生存與發(fā)展的首要條件，人力資源投資將會越來越受青睞，并將成為主流形式，這是因為知識經濟的核心是智力與創(chuàng)新。而且，知識經濟通過智力資源開發(fā)，逐步替代工業(yè)經濟時代的自然資源而成為最主要的資源，從而獲得經濟的可持續(xù)發(fā)展，可見對人力資源的占有比對自然資源的占有將更為重要，人們通過對人力資源投資獲得的收益將大大超過對自然資源投資獲取的收益。為了反映這一投資形態(tài)的重大轉變，會計就必須對人力資源投資的成本、經濟效果等進行評價、確認、記錄、計量和報告，為人力資源策劃、控制和合理使用提供可靠信息，因而人力資源會計在知識經經濟時代將成為倍受重視的會計領域。

　　二、我國推行人力資源會計的必要性分析

　　高新技術革命浪潮已經把世界經濟的競爭從物質資源競爭推向人力資源競爭。對人力資源的開發(fā)、利用和管理成為推動社會經濟發(fā)展的重要手段。在這個過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。我國作為世界經濟發(fā)展速度最快的發(fā)展中國家，推行人力資源會計更有其必要性。

　　1、知識經濟的發(fā)展必然要求我國推行人力資源會計

　　在知識經濟時代，人力資源會計要滿足企業(yè)管理層及其他相關機構對人力資源信息的需要。企業(yè)管理者越來越重視人力資源的投資效能和效益。在現代企業(yè)管理過程中，如何進行人力資源管理的決策也必須依靠人力資源會計。在傳統(tǒng)的信息披露中，對投資者、政府主管部門提供企業(yè)人力資源的情況，企業(yè)履行社會責任的狀況———勞動就業(yè)方面的信息，也必須依靠人力資源會計來提供。

　　2、推行人力資源會計是會計核算原則的客觀要求

　　從會計核算原則考慮，現行會計對人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后再分期攤銷，而現行會計卻是將其全部作為當期費用入賬。另一方面，將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現行會計并不能反映出這種損失，不利于經營者進行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

　　3、推行人力資源會計是企業(yè)加強內部管理的需要

　　我國目前正處在深化現代企業(yè)制度的改革時期，這就是要求變革企業(yè)的組織制度，理順勞資關系，而與之相應的人力資源管理革命必須先行。建立人力資源會計，向企業(yè)管理者提供人力資源信息，并積極參與對企業(yè)人才的管理工作，促使管理規(guī)范化、科學化和高效化，從經濟角度激發(fā)員工的活力和熱情，增強企業(yè)發(fā)展?jié)摿�，為現代企業(yè)制度的全面建立奠定基礎。

　　三、當前我國實行人力資源會計的困難

　　1、傳統(tǒng)觀念束縛是實行人力資源會計的根本障礙

　　雖然在20多年的改革開放中，人們逐步樹立起了正確的、科學的義利觀，但具體到要用貨幣來表示自己值多少錢這個問題時，仍然會面臨尷尬，甚至發(fā)生抵觸。實際上傳統(tǒng)的道義論或多或少地還殘留在人們思想的深處，要真正確立起人是資本的觀念仍有一段路要走�！霸趥鹘y(tǒng)道義論的硬殼中不可能萌發(fā)人力資本的觀念”[3]，在傳統(tǒng)道義論的影響仍然殘存的條件下，人力資源會計的推行會有阻力是必然的，不足為怪的。

　　2、人力資源會計制度本身不完善

　　在會計披露問題上，一直存在爭執(zhí)：“會計信息披露是不是越多越好？”[4]一定意義上講，為利益相關者提供人力資源相關信息，有利于相關人員綜合評價，作出客觀判斷和決策，是符合財務會計目標的。但現今的人力資源會計尚不能納入財務會計信息系統(tǒng)中來。人力資源會計制度與現行的事業(yè)單位會計制度有相當程度的差異，沒有制度規(guī)定，財務人員無法也不敢將人力資源信息列入對外報表。人力資源自提出后，未能形成一套切實可行的人力資源會計制度，勢必會影響人力資源會計在我國的推行。

　　3、人力資源會計計量存在操作上的障礙

　　人力資源在其取得、開發(fā)、維持過程中發(fā)生的成本和取得的收益，都是可以計量的，人力資源的可計量性體現在人力資源成本的可計量性以及人力資源價值的可計量性上。人力資源會計的計量問題在我國企業(yè)的推行中存在理論上的和實踐上的矛盾性。對于人力資源會計的計量問題，我國先后提出了諸如貨幣性計量方法、非貨幣性計量方法等多種人力資源的價值計量模式。當前我國企業(yè)常用的一些貨幣性計量方法是“工資報酬折現法”[5]，然而具體計量模式中的方法尚需調整和改進。應該說迄今為止無論是國際還是國內的會計理論研究者對人力資源會計計量模式問題并沒有達成共鳴。而且，由于人力資源具有明顯的差異性以至于企業(yè)很難把握個案的特殊性。

　　4、我國對人力資源會計推廣意識不足

　　由于傳統(tǒng)觀念的束縛和現實條件的制約，我國目前企事業(yè)單位尚沒有建立人力資源會計的意識。有的進行了一定的嘗試，然而由于一些主客觀原因而不了了之。管理層對于人力資源的會計重視不夠。因此，在我國尚缺乏實行人力資源會計的土壤，開展人力資源會計的試點工作亟待進行。

　　四、推行人力資源會計的對策思考

　　面對知識經濟的到來，推行并完善人力資源會計勢在必行。應該在企業(yè)對待人力資源的觀念上、企業(yè)用人機制上和人力資源會計制度設計上體現尊重人才的實質性內容。這就要求我們從實際出發(fā)，研究和改進人力資源會計理論，并將其盡快付諸實施。

　　1、更新人們的傳統(tǒng)觀念，轉變管理者的模糊意識

　　人力資源能否被視為一項資產，是人力資源會計能否成立的關鍵所在。人力資源作為會計資產，計量的工具必須使用貨幣。對人力資源的計價，人們會誤以為對人進行明碼標價，將人看成是具有價格的商品，所以很難接受。明確人力資源、人力資本、人力資產各概念的內含、特點及其相互間的聯(lián)系是人力資源會計的基礎，人力資源成本項目及資本化、人力資源價值計量模式是人力資源會計的核心。[6]現有會計模式經過漫長的歷史演變，已發(fā)展為一套較為完整的科學體系，對其每改進一步都是傳統(tǒng)與新生的較量。尤其是將人力資源納入會計要素當中，涉及到人力資源的收益權問題，這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利益集團的切身利益。因此，當前，會計界應該盡快對這些基本理論問題進行深入研究，徹底糾正人們的思想誤區(qū)，轉變管理人員傳統(tǒng)的會計模式舊觀念，樹立人力資源新觀念。用人單位要強化人力資產觀念。企業(yè)要把對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產，在勞動者的服務期限內攤銷并轉化為實際費用。職工可以貨幣資金、科技成果和勞動力資源等入股，提倡勞動力入股，能真正體現勞動者的主人翁地位，使企業(yè)在自主經營的過程中有效實現企業(yè)長遠發(fā)展規(guī)劃，從根本上為完善人力資源會計的發(fā)展奠定基礎。

　　2、對人力資源會計制度進行創(chuàng)新設計，以人力資源權益構成為主要內容

　　首先應該解決的是人力資源的記錄問題。有關資本所有者權益應根據人力資源產權博弈的結果，在借記“人力資產”賬戶的同時，貸記“人力資本”賬戶；有關勞動者權益則應按照歷史成本計價原則，按對有關占有權、支配權、使用權或處置權的投資支出，在借記“人力資源成本”賬戶同時，進一步分析其中對人力資源的所有者要履行及償付費用的義務，并貸記“人力負債”賬戶。至于收入分配權益則取決于已入賬的人力資源產權博弈的資本化結果，以它作為分配基礎進行比例計算，則回避了對“人力資源資本應該得到多少”的利益分配之糾纏。由于與屬于虛權益的資本所有權益所代表的人力資源投資人對人力資本之所有權截然不同，則收入分配權益所代表的是人力資源產權投資人對作為構成企業(yè)收入內容的物力資產增值部分之分配權，與勞動者權益都屬于實權益，都可以得到用物力資產來求償的實際權益。[7]因此，可以參照“普通股”分紅的方式進行明細化處理，再通過屬于“未分配利潤”科目下設的明細賬戶來反映人力資源的收入分配權益。

　　3、建立合理有效的人力資源會計計量途徑

　　根據一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，筆者認為可將企業(yè)內的人力資本分為兩類：一類是具有社會平均知識存量和一般能力水平生產型人力資本；另一類是經營管理型人力資本。對兩類不同質的人力資源應采用不同的計量方式：生產型人力資源作為載體承載的人力資本的供給是個人，這些人力資源在人力資源市場上一般是趨于完全競爭的，所以激勵約束此類人力資源是沒有不必要的，只需簡單根據其產出進行獎懲即可。其會計分錄可作為：借：人力資產———生產型，貸：人力資產長期應付款———生產型人力資產投資應付款。[8]經營管理型人力資源在企業(yè)內部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，對于他們不能實行固定工資制，因此需要進行激勵，即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權，在固定年薪之外還應該分享企業(yè)的超額利潤。有鑒于此，經營管理型的人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定，不應該充分體現經營管理者在這一企業(yè)發(fā)展的關鍵要素的實際價值。其會計分錄可作為：借：人力資產—V，貸：人力資本—V；年末按照企業(yè)管理當局分享的稅后利潤：借：利潤分配———未分配利潤，貸：應付利潤。

　　4、加大人力資源會計試點工作的力度

　　推行人力資源會計，需選擇好的試點進行實地操作，以獲取普遍性的規(guī)律性的經驗，尋求真正適合我國國情的人力資源會計運作模式，促進其更好的開展。試點單位一般應選擇人力資源密集、人力資源投資較大，既要有完善的人事檔案資料，又要有完善的會計組織和較好的會計工作基礎的單位，比如可以選擇高科技企業(yè)、科研院所、高等院校、會計師事務所、律師事務所等單位進行試點。這些企事業(yè)單位是人力資源密集的場所，它們往往為招募、選拔和培訓人才投入巨額資本，人事部門一般有較為完整的檔案材料，可為人力資源成本和價值的計量提供重要依據。也可有目的選擇少數條件較好的中外合資企業(yè)作為試點單位，這些單位更易吸收國外先進的管理理論與方法，對人力資源會計易于接受，同時也有利于借助國外的管理人員，為我國培養(yǎng)人力資源會計方面的專業(yè)人才。試點的業(yè)務應遵循先易后難、循序漸進的原則，在試點工作的基礎上，進行推廣和普及，從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計核算體系。

　　「參考文獻」

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