一、法務(wù)會(huì)計(jì)及其核心業(yè)務(wù)

　　（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及含義

　　根據(jù)李若山教授等人的考察，20世紀(jì)70年代末80年代初，美國(guó)出現(xiàn)了大量的內(nèi)部股票舞弊案和儲(chǔ)蓄信貸丑聞（注：李若山等：《論國(guó)際法務(wù)會(huì)計(jì)的需求與供給——兼論法務(wù)會(huì)計(jì)與新〈會(huì)計(jì)法〉的關(guān)系》，載《會(huì)計(jì)研究》2000年第11期。），警察司法人員、當(dāng)事人及其代理人等受其專業(yè)知識(shí)與技能的限制，無(wú)法及時(shí)查清相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，迫切需要既懂會(huì)計(jì)，又熟悉法律的專業(yè)人員提供相應(yīng)的技術(shù)支持，從而催生了一個(gè)新的引人注目的職業(yè)——法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting）。法務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，在相關(guān)司法實(shí)踐中發(fā)揮著十分重要的作用，受到人們的普遍關(guān)注。根據(jù)《美國(guó)新聞與世界報(bào)道》1996年的跟蹤調(diào)查，法務(wù)會(huì)計(jì)位居21世紀(jì)20個(gè)最熱門(mén)職業(yè)的首位（注：《參考消息》1996年11月15日。）。因大量經(jīng)濟(jì)犯罪案件中財(cái)務(wù)專門(mén)問(wèn)題的解決，我國(guó)檢察院系統(tǒng)率先設(shè)立了司法會(huì)計(jì)技術(shù)部門(mén)（注：參見(jiàn)武漢大學(xué)、武漢市人民檢察院司法會(huì)計(jì)課題組：《司法會(huì)計(jì)鑒定有關(guān)問(wèn)題探析》，載《湖北社會(huì)科學(xué)》2003年第10期。），從而產(chǎn)生了我國(guó)的司法會(huì)計(jì)（我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)的起源和重要組成部分，其含義見(jiàn)后）。

　　可見(jiàn)，法務(wù)會(huì)計(jì)是在法制化進(jìn)程中適應(yīng)查辦財(cái)務(wù)舞弊、貪污受賄等經(jīng)濟(jì)案件的需要而產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)的一個(gè)新興職業(yè)和學(xué)科。它實(shí)質(zhì)上是社會(huì)專業(yè)化分工基礎(chǔ)上形成的會(huì)計(jì)界對(duì)法律界的專業(yè)支持，是會(huì)計(jì)專業(yè)人員為解決或處理法律問(wèn)題或事項(xiàng)提供的專業(yè)服務(wù)。這種專業(yè)服務(wù)按其性質(zhì)可分為三種類(lèi)型，即專家證據(jù)、專家輔助和專業(yè)咨詢。所謂專家證據(jù)服務(wù)，是指法務(wù)會(huì)計(jì)人員以專家證人或鑒定人身份出庭就案件或法律事項(xiàng)的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題發(fā)表專家意見(jiàn)。專家意見(jiàn)中只能就法庭據(jù)以查明的案件事實(shí)涉及的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題作出鑒別和判斷，不能直接對(duì)法律問(wèn)題發(fā)表意見(jiàn)。所謂專家輔助服務(wù)，是指法務(wù)會(huì)計(jì)人員以專家助理的身份作為法律事項(xiàng)承辦人、當(dāng)事人或其代理人的身邊助手，隨時(shí)為其解答或處理相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。所謂專業(yè)咨詢服務(wù)，是指法務(wù)會(huì)計(jì)人員以專業(yè)顧問(wèn)的身份受法律事項(xiàng)承辦人、當(dāng)事人或其代理人的委托為其提供會(huì)計(jì)調(diào)查、取證、評(píng)估損失、追蹤財(cái)產(chǎn)、解答會(huì)計(jì)問(wèn)題等服務(wù)。此外，按照所要處理的法律事項(xiàng)是否進(jìn)入訴訟程序，可將法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)區(qū)分為訴訟服務(wù)與非訴訟服務(wù)兩類(lèi)。

　　總之，法務(wù)會(huì)計(jì)是為處理涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)益的訴訟或非訴訟法律事項(xiàng)依法提供專家證據(jù)、專家輔助和專業(yè)咨詢的會(huì)計(jì)服務(wù)活動(dòng)。這里的法律事項(xiàng)，是指等待處理的涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)益的案件、糾紛和未決事項(xiàng)。

　　（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的作用環(huán)節(jié)、分類(lèi)及內(nèi)容

　　1.法務(wù)會(huì)計(jì)的作用環(huán)節(jié)。整個(gè)法律活動(dòng)，可分為立法、守法、執(zhí)法和司法四個(gè)環(huán)節(jié)。在立法過(guò)程中，會(huì)計(jì)專家、學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者，都可能作為立法者的成員、助手、參謀，就涉及的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題或財(cái)會(huì)專門(mén)法律，或者參與制定、表決，或者提出意見(jiàn)等，這些都是立法活動(dòng)，不具有職業(yè)服務(wù)性，因此不是或不需要法務(wù)會(huì)計(jì)。在法律實(shí)施過(guò)程中，對(duì)于守法和執(zhí)法中出現(xiàn)的法律問(wèn)題，當(dāng)事人和有關(guān)主體可通過(guò)自行協(xié)商、有關(guān)部門(mén)或個(gè)人主持調(diào)解等非訴訟方式解決，就其涉及的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題，法務(wù)會(huì)計(jì)可提供相應(yīng)的調(diào)查、取證、咨詢等服務(wù)；如果這些問(wèn)題直接或前述方式未能奏效而訴至法院，或者有關(guān)主體嚴(yán)重違法而觸犯刑律，則應(yīng)按司法程序解決，就其涉及的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題，法務(wù)會(huì)計(jì)可提供相應(yīng)的專家證據(jù)服務(wù)�？梢�(jiàn)，在整個(gè)法律過(guò)程中，法務(wù)會(huì)計(jì)除立法環(huán)節(jié)無(wú)需參與外，在守法、執(zhí)法和司法環(huán)節(jié)都能發(fā)揮作用，目前主要在司法環(huán)節(jié)，并已有向守法和執(zhí)法環(huán)節(jié)大力推進(jìn)之勢(shì)。

　　2.法務(wù)會(huì)計(jì)的主要分類(lèi)。根據(jù)所要處理的法律事項(xiàng)是否進(jìn)入訴訟程序，可將法務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)分為訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)和非訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)。所謂訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)，是指對(duì)采用訴訟方式處理的法律事項(xiàng)或問(wèn)題提供會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)，它必須嚴(yán)格遵守訴訟程序和證據(jù)規(guī)則，法務(wù)會(huì)計(jì)人員常以專家證人或鑒定人身份出庭作證；所謂非訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)，是指對(duì)采用非訴訟方式處理的法律事項(xiàng)或問(wèn)題提供會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)，它沒(méi)有嚴(yán)格的程序和規(guī)則，其內(nèi)容主要是專家輔助和專業(yè)咨詢服務(wù)，業(yè)務(wù)方式靈活多變，甚至由解決問(wèn)題擴(kuò)展到預(yù)防問(wèn)題的發(fā)生，如舞弊預(yù)防、損失預(yù)防和改善公司內(nèi)控制度等。

　　3.法務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容。從法律事項(xiàng)所涉及的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來(lái)看，法務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括稅收法務(wù)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)法務(wù)會(huì)計(jì)、海損法務(wù)會(huì)計(jì)、破產(chǎn)清算法務(wù)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)重組法務(wù)會(huì)計(jì)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法務(wù)會(huì)計(jì)、反傾銷(xiāo)法務(wù)會(huì)計(jì)等。需要注意的是，法務(wù)會(huì)計(jì)以出現(xiàn)法律事項(xiàng)或問(wèn)題為前提，它為解決爭(zhēng)議服務(wù)，具有爭(zhēng)議性。因此，所謂稅收、保險(xiǎn)、海損等法務(wù)會(huì)計(jì)，是指發(fā)生稅收、保險(xiǎn)、海損等法律事項(xiàng)或糾紛時(shí)由法務(wù)會(huì)計(jì)人員相應(yīng)提供的專業(yè)技術(shù)服務(wù)，它不同于正常情況下的納稅核算、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算等而形成的稅務(wù)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)等特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)，因?yàn)檫@些特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)不需要考慮訴訟程序和證據(jù)規(guī)則等，不具有爭(zhēng)議性。

　　從委托人或顧客的需求項(xiàng)目來(lái)看，常見(jiàn)的服務(wù)項(xiàng)目主要有欺詐調(diào)查與預(yù)防、反洗錢(qián)、損失評(píng)估、資產(chǎn)追蹤與恢復(fù)、保險(xiǎn)理賠、專家證人、許可證管理、仲裁服務(wù)、有價(jià)證券訴訟、建筑工程爭(zhēng)議、知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟、反傾銷(xiāo)訴訟、調(diào)查與法務(wù)服務(wù)等。

　　二、兩大法系法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度的比較

　　由于兩大法系訴訟模式的不同，法律事項(xiàng)處理過(guò)程中遇到的專門(mén)問(wèn)題的解決方式也有所不同。英美法系國(guó)家一般采用專家證人制度，大陸法系國(guó)家大都采用鑒定人制度。相應(yīng)地，法務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)助解決案件或糾紛涉及的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題的模式也就分為會(huì)計(jì)專家證人制度模式和會(huì)計(jì)鑒定人制度模式。

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)專家證人制度

　　專家證人（Expert Witness）是英美法系的概念，它一般是指運(yùn)用科學(xué)、技術(shù)或其他專業(yè)知識(shí)和技能，就案件有關(guān)專門(mén)事實(shí)或問(wèn)題向法庭提供專業(yè)意見(jiàn)的人。《布萊克法律辭典》對(duì)專家一詞的定義是：“經(jīng)過(guò)該學(xué)科科學(xué)教育的男人（或女人），或者掌握從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中獲得的特別或?qū)Ｓ兄�識(shí)的人�！睂＜易C人提供的專業(yè)意見(jiàn)一般稱為專家意見(jiàn)或?qū)＜易C言，也可稱為專家證據(jù)。有關(guān)專家證人的資格、作證、質(zhì)證、專家意見(jiàn)的采信與限制等規(guī)則構(gòu)成的有機(jī)體系即為專家證人制度。在英美法系國(guó)家，專家證人盡管是提供意見(jiàn)證據(jù)的特殊證人，但其訴訟權(quán)利和義務(wù)與普通證人基本一致。專家證人由當(dāng)事人自行委托（原被告或控辯雙方均可委托），因而其從屬于一方當(dāng)事人，在作證方式上與普通證人一樣都要接受?chē)?yán)格的交叉詢問(wèn)，專家證言并非比普通的證人證言具有更高的證明力。

　　隨著科技的發(fā)展和專業(yè)化分工的日益精細(xì)，以熟練運(yùn)用法律為職責(zé)的公安司法人員和律師等法律工作者，在案件有關(guān)技術(shù)性或?qū)�業(yè)性問(wèn)題上將越來(lái)越依賴于專家的服務(wù)，因此專家證據(jù)的采用將是不可阻擋的潮流。但是，由當(dāng)事人自行雇用并支付報(bào)酬的專家證人，難免成為當(dāng)事人的“雇用槍手”，其提供的專家意見(jiàn)一般都對(duì)委托人有利。美國(guó)證據(jù)法學(xué)家Langbein將專家證人比喻為“薩克斯風(fēng)”，律師演奏主旋律，指揮專家證人這種樂(lè)器奏出令律師倍感和諧的曲調(diào)。（注：J.Langbein，The German Advantage in Civil Procedure，University of Chicago Law Review，1985，52（4），p.835.）另外，專家證人的過(guò)度使用也將影響訴訟時(shí)效，增加訴訟費(fèi)用。因而，有必要在實(shí)踐中探求行之有效的專家證人規(guī)則。英國(guó)Cresswell大法官在National Justice Compania Naviera SA v.Prudential Assurance Co.Ltd一案中所作的探索，堪稱經(jīng)典之作。他在審理該案中提出了專家證人作證的七項(xiàng)著名規(guī)則（注：參見(jiàn)張衛(wèi)平主編：《外國(guó)民事證據(jù)制度研究》，清華大學(xué)出版社，2003年版，第116—117頁(yè)，第379頁(yè)。）。這七項(xiàng)規(guī)則提出后，受到人們的普遍認(rèn)可，并在有關(guān)證據(jù)規(guī)則中得到體現(xiàn)。例如，反映獨(dú)立性和公正性要求的第一、二條規(guī)則，在英國(guó)新的《民事訴訟規(guī)則》第35.3條中確立為專家證人對(duì)法院的優(yōu)先職責(zé)：（1）專家證人的職責(zé)在于以其專業(yè)知識(shí)幫助法院解決有關(guān)訴訟程序中的問(wèn)題；（2）專家證人的責(zé)任優(yōu)先于專家證人對(duì)向其作出指示的人或者支付其費(fèi)用的人所負(fù)的任何責(zé)任。這說(shuō)明，在英美國(guó)家專家證人的立場(chǎng)已被要求擺脫當(dāng)事人一方，而成為獨(dú)立的第三方，公正地提出有助于爭(zhēng)議合理解決的專家意見(jiàn)。這是一個(gè)值得重視的發(fā)展趨勢(shì)。

　　在涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)益的案件中，相關(guān)的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題就需要法務(wù)會(huì)計(jì)人員調(diào)查搜集證據(jù)，提供專家意見(jiàn)，出庭作證、質(zhì)證，并遵守專家證人的各項(xiàng)規(guī)則及法務(wù)會(huì)計(jì)人員的特殊規(guī)定。法務(wù)會(huì)計(jì)提供這種專業(yè)服務(wù)的管理制度、行為規(guī)則、道德規(guī)范等構(gòu)成的有機(jī)體系就是法務(wù)會(huì)計(jì)專家證人制度。其不同于一般專家證人制度的特殊性主要在于，通常只有涉及較為復(fù)雜財(cái)產(chǎn)權(quán)益的案件才需要其參與，因此諸如安然事件、世通事件等這類(lèi)案件，往往涉及的會(huì)計(jì)資料時(shí)間長(zhǎng)、范圍廣、工作量大，需要?jiǎng)佑么罅康姆▌?wù)會(huì)計(jì)人員。例如，在調(diào)查第二次世界大戰(zhàn)期間瑞士銀行侵占猶太人存款及財(cái)產(chǎn)的事件中，五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所共啟用了450名法務(wù)會(huì)計(jì)人員，才得以完成客戶的委托。（注：李昕：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要法務(wù)會(huì)計(jì)》，載《會(huì)計(jì)之友》2001年第9期。）并且，由于法務(wù)會(huì)計(jì)工作的系統(tǒng)性，復(fù)雜性和法律與會(huì)計(jì)的緊密結(jié)合性，法務(wù)會(huì)計(jì)不僅要精通會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)、具有豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而且還要熟悉相關(guān)的法律，尤其是訴訟法和證據(jù)規(guī)則。因此，相對(duì)來(lái)說(shuō)，法務(wù)會(huì)計(jì)比一般的專家證人要求嚴(yán)格，美、英、加等國(guó)大都設(shè)有法務(wù)會(huì)計(jì)資格認(rèn)證制度，通常只有取得相應(yīng)資格的人才能從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。例如，在美國(guó)要想從事法務(wù)會(huì)計(jì)工作，需具備注冊(cè)舞弊審查師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)破產(chǎn)與重組會(huì)計(jì)師的四種資格之一。如果不具備，一般不允許從事法務(wù)會(huì)計(jì)工作，除非有證據(jù)證明其已具備了被授予資格的知識(shí)基礎(chǔ)。

　　需說(shuō)明的是，法務(wù)會(huì)計(jì)的目的是協(xié)助司法人員、當(dāng)事人及其代理人等處理案件等法律事項(xiàng)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)必須依照《公司法》、《證券法》、《訴訟法》、《證據(jù)規(guī)則》等實(shí)體法與程序法的規(guī)定辦理，而現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)資料、審計(jì)報(bào)告等是依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等行業(yè)規(guī)范編制或形成的。在英美法系國(guó)家，這些行業(yè)規(guī)范一般被理解為公認(rèn)的行業(yè)慣例，不具有法律效力，但在行業(yè)中被廣泛接受。這就帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題，專家證人出具意見(jiàn)的依據(jù)是什么？通常作為專家證人的法務(wù)會(huì)計(jì)只能按行業(yè)規(guī)范提供專家意見(jiàn)，那么陪審團(tuán)或法官為何要予以認(rèn)可？筆者認(rèn)為，法律通常就財(cái)會(huì)事實(shí)方面作出程序性規(guī)定，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年報(bào)、中期報(bào)告等包括哪些內(nèi)容、何時(shí)報(bào)出、利潤(rùn)該如何分配、會(huì)計(jì)工作應(yīng)如何開(kāi)展等，而這些財(cái)會(huì)事實(shí)的實(shí)體性經(jīng)濟(jì)內(nèi)容則主要交由行業(yè)規(guī)范決定，法律僅進(jìn)行原則性規(guī)定。法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該按照法律規(guī)定的程序來(lái)確定相應(yīng)的實(shí)體內(nèi)容，并最終出具兩方面相結(jié)合的專家意見(jiàn)，但其在報(bào)告中僅回答財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的事實(shí)問(wèn)題，無(wú)權(quán)發(fā)表法律意見(jiàn)。陪審團(tuán)和法官審理案件時(shí)，對(duì)相關(guān)財(cái)會(huì)事實(shí)的程序與實(shí)體內(nèi)容都進(jìn)行審查。在對(duì)抗制訴訟模式下，這一過(guò)程是通過(guò)當(dāng)事人對(duì)各方專家證人的專家意見(jiàn)的交叉詢問(wèn)、質(zhì)證等方式進(jìn)行的，陪審團(tuán)與法官居中聽(tīng)取各方意見(jiàn)，以其自由心證及裁判規(guī)則決定是否采納及采納何方專家意見(jiàn)�？梢�(jiàn)，陪審團(tuán)和法官是通過(guò)訴訟程序?qū)�專家意�?jiàn)進(jìn)行審查，在蓋然性優(yōu)勢(shì)或排除合理懷疑的條件下采納專家意見(jiàn)。必要時(shí)，法官亦可自行指定專家證人提供專家意見(jiàn)，并通過(guò)上述審查程序以決定是否予以采信。

　　（二）會(huì)計(jì)鑒定人制度

　　大陸法系國(guó)家的訴訟模式主張職權(quán)主義，類(lèi)似于英美法系的專家證人稱為鑒定人，被視為法官的助手，以其專業(yè)特長(zhǎng)彌補(bǔ)法官知識(shí)的不足。因此，大陸法系的鑒定人由法官依職權(quán)或經(jīng)當(dāng)事人申請(qǐng)而指派或聘請(qǐng)，處于中立地位（即獨(dú)立于當(dāng)事人各方），其提供的專家意見(jiàn)稱為鑒定結(jié)論，一般視為一種獨(dú)立的訴訟證據(jù)。鑒定人一般應(yīng)出庭宣讀和說(shuō)明鑒定結(jié)論，并接受法官、各方當(dāng)事人或其代理人的質(zhì)疑。不過(guò)，各國(guó)之間亦有所差異。在日本，民事訴訟中的鑒定是指為了補(bǔ)充法官的判斷能力，讓具有特別學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)的第三人就其專業(yè)知識(shí)或者基于此的事實(shí)判斷進(jìn)行報(bào)告的證據(jù)調(diào)查，而進(jìn)行這一報(bào)告的就是鑒定人，在訴訟中陳述的報(bào)告就是鑒定意見(jiàn)。（注：參見(jiàn)張衛(wèi)平主編：《外國(guó)民事證據(jù)制度研究》，清華大學(xué)出版社，2003年版，第116—117頁(yè)，第379頁(yè)。）德國(guó)的訴訟制度把鑒定人理解為法官的助手，要求鑒定人必須中立于雙方當(dāng)事人，訴訟中適用有關(guān)證人的各項(xiàng)規(guī)則。法律規(guī)定法官有權(quán)指定鑒定人，這種鑒定人稱為“官方鑒定人”，如果沒(méi)有特別情況需要使用其他鑒定人，應(yīng)當(dāng)使用官方鑒定人。官方鑒定人被視為執(zhí)行準(zhǔn)司法職務(wù)，所以有援引適用于法官的條件要求其回避。法院有權(quán)指定一名鑒定人，有權(quán)根據(jù)內(nèi)心確信而對(duì)鑒定結(jié)論進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，但其自由心證的過(guò)程不受該鑒定結(jié)論的約束。鑒定人通常應(yīng)提出書(shū)面意見(jiàn)。作為對(duì)抗措施，任何一方當(dāng)事人都可以提出自己的鑒定人的鑒定意見(jiàn)，用于質(zhì)疑、對(duì)抗官方鑒定人的鑒定意見(jiàn)。法院應(yīng)通過(guò)庭審來(lái)詢問(wèn)官方鑒定人以及當(dāng)事人選聘的鑒定人，或者指定第三鑒定人。法國(guó)的鑒定人被視為法院的組成人員，被授予廣泛的權(quán)力來(lái)對(duì)案件事實(shí)的專門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行調(diào)查取證、勘察現(xiàn)場(chǎng)，實(shí)質(zhì)上是代替法官?gòu)氖侣殑?wù)性活動(dòng)。因此，專家的鑒定結(jié)論對(duì)法官就案件事實(shí)的認(rèn)定具有重要影響。（注：參見(jiàn)畢玉謙主編：《證據(jù)法要義》，法律出版社，2003年版，第228—229頁(yè)。）

　　法務(wù)會(huì)計(jì)在大陸法系國(guó)家的應(yīng)用一般表現(xiàn)為充當(dāng)會(huì)計(jì)鑒定人，為法庭提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的鑒定結(jié)論，協(xié)助法官認(rèn)定會(huì)計(jì)事實(shí)——由此構(gòu)成大陸法系國(guó)家獨(dú)特的會(huì)計(jì)鑒定人制度。與英美法系國(guó)家專家證人制度不同的是，法務(wù)會(huì)計(jì)充當(dāng)鑒定人的資格要求更嚴(yán)，需要從國(guó)家專門(mén)機(jī)構(gòu)取得會(huì)計(jì)鑒定資格，但其擁有查閱案卷材料、調(diào)查搜集證據(jù)、詢問(wèn)當(dāng)事人、證人等較為廣泛的權(quán)利，往往被視為準(zhǔn)司法人員或法官的助手，其發(fā)表的專家意見(jiàn)對(duì)案件事實(shí)的認(rèn)定影響較大。另外一個(gè)突出的特點(diǎn)是，以成文法為主的大陸法系國(guó)家，其會(huì)計(jì)行為規(guī)范往往直接以法律形式出現(xiàn)，在其有關(guān)商事立法、稅法中作出較為具體的規(guī)定。例如，法國(guó)會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容集中于商法典之中，形成了“法典式會(huì)計(jì)制度”特色，日本所發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》一開(kāi)始便得到證券法的肯定。（注：參見(jiàn)郭道揚(yáng)：《會(huì)計(jì)史研究》第二卷，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004年版，第295頁(yè)、第340頁(yè)。）因此，大陸法系國(guó)家的法務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)主要以法律規(guī)定為依據(jù)并結(jié)合考慮行業(yè)習(xí)慣發(fā)表鑒定意見(jiàn)�？偟膩�(lái)看，大陸法系國(guó)家的法務(wù)會(huì)計(jì)受其鑒定人制度的制約，運(yùn)用不如英美法系國(guó)家廣泛，但也有借鑒其做法的跡象。例如，德國(guó)就允許當(dāng)事人自行委托會(huì)計(jì)鑒定人，以質(zhì)疑、對(duì)抗官方鑒定人的鑒定意見(jiàn)，日本的民事訴訟中也設(shè)有交叉詢問(wèn)制等。

　　（三）兩大法系法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度的比較

　　大陸法系的會(huì)計(jì)鑒定人制度與英美法系的會(huì)計(jì)專家證人制度都是用于解決訴訟過(guò)程中遇到的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題的制度安排，兩者之間存在許多共同之處。首先，鑒定人與專家證人都是某一方面的專家，擁有超出普通人的專業(yè)知識(shí)或技能；其次，兩者的目的都是協(xié)助法官或陪審團(tuán)處理案件涉及的某些專門(mén)性問(wèn)題；第三，兩者都是通過(guò)審判人員和當(dāng)事人等提供的材料或介紹的情況來(lái)了解案件事實(shí)，并憑借其專業(yè)知識(shí)對(duì)案件中的專門(mén)性問(wèn)題發(fā)表專家意見(jiàn)；第四，作為專家意見(jiàn)的鑒定結(jié)論與專家證言都是法律認(rèn)可的一種特殊證據(jù)，即意見(jiàn)證據(jù)；第五，鑒定結(jié)論與專家證言都需要在法庭上接受當(dāng)事人的詢問(wèn)和質(zhì)證，法官或陪審團(tuán)依其自由心證決定對(duì)其是否采信，沒(méi)有必須采納的義務(wù)；第六，與普通證人的不可替代不同，鑒定人與專家證人因指派、聘請(qǐng)或委托而參與到訴訟中來(lái)，都可以由掌握相同知識(shí)或技能的人替代。

　　但是，由于兩大法系的訴訟模式不同，其會(huì)計(jì)鑒定人制度與會(huì)計(jì)專家證人制度的作用機(jī)制、方式和程度等方面存在較大差異，主要是：1.鑒定人作為法官的助手，有權(quán)了解案情和查閱案卷材料，專家證人則不具有此項(xiàng)權(quán)利。2.鑒定人為保持獨(dú)立、公正，適用與法官相同的回避情形，而專家證人受當(dāng)事人之托，無(wú)需回避；3.鑒定人除具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)或技能外，還必須取得國(guó)家專門(mén)機(jī)構(gòu)授予的資格，專家證人只要有相關(guān)專業(yè)知識(shí)或技能即可，一般無(wú)其他限制；4.鑒定人的費(fèi)用由敗訴的當(dāng)事人承擔(dān)，專家證人的費(fèi)用由委托的當(dāng)事人承擔(dān)；5.鑒定人由法院指派或聘請(qǐng)，處于中立地位，而專家證人一般受托于一方當(dāng)事人，維護(hù)一方的權(quán)益；6.專家證人可以相互質(zhì)證，而鑒定人只能接受提問(wèn)，沒(méi)有質(zhì)證的權(quán)利；7.專家證人使用的面廣、量大，在對(duì)抗制模式下能更充分地發(fā)現(xiàn)案件事實(shí)，而鑒定人相對(duì)限制較嚴(yán)，運(yùn)用較少，但訴訟效率較高。

　　三、我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度的構(gòu)建與改進(jìn)

　　中國(guó)的訴訟模式與大陸法系較為接近，因此訴訟中有關(guān)專門(mén)性問(wèn)題的解決也實(shí)行鑒定人制度。不過(guò)，近幾年我國(guó)的審判模式有向英美法系國(guó)家的當(dāng)事人主義發(fā)展的趨勢(shì)，專家證人在實(shí)踐中已有少量運(yùn)用，有關(guān)程序法的司法解釋中也有一些類(lèi)似的規(guī)定。因此，我國(guó)目前應(yīng)當(dāng)是鑒定人制度為主體并少量運(yùn)用專家證人的體制。此種體制的過(guò)渡性不言而喻，最終應(yīng)如何定位取決于訴訟模式的改革趨勢(shì)及最后確立。

　　在我國(guó)，三大訴訟法中對(duì)專門(mén)性問(wèn)題的鑒定都作出了相應(yīng)規(guī)定，鑒定結(jié)論是法定的一種獨(dú)立證據(jù)。我國(guó)《刑事訴訟法》第一百一十九條第一款規(guī)定：“為了查明案情，需要解決案件中某些專門(mén)性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門(mén)知識(shí)的人進(jìn)行鑒定�！薄睹袷略V訟法》第七十二條第一款與《行政訴訟法》第三十五條的規(guī)定基本一致，即人民法院對(duì)專門(mén)性問(wèn)題認(rèn)為需要鑒定的，應(yīng)當(dāng)交由法定鑒定部門(mén)鑒定；沒(méi)有法定鑒定部門(mén)的，由人民法院指定的鑒定部門(mén)鑒定。顯然，我國(guó)的鑒定人制度已初成體系，對(duì)涉及專門(mén)性問(wèn)題案件的公正裁判發(fā)揮著重要作用。但是，由法院指派或聘請(qǐng)鑒定人容易產(chǎn)生司法腐敗，尤其在鑒定結(jié)論對(duì)案件認(rèn)定起決定性作用時(shí)，鑒定人的選擇顯得極為重要。由法院擁有這項(xiàng)權(quán)力，則法官偏袒一方或枉法裁判就有了很大的可能性。因?yàn)�，雖然當(dāng)事人有權(quán)對(duì)鑒定結(jié)論進(jìn)行詢問(wèn)、質(zhì)證，但由于其缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，往往流于形式。另外，法官并不比當(dāng)事人具有判斷鑒定人優(yōu)劣的能力，當(dāng)鑒定結(jié)論出現(xiàn)偏差時(shí)沒(méi)有其他專家參與質(zhì)證則難以發(fā)現(xiàn)，從而容易造成對(duì)事實(shí)的認(rèn)定錯(cuò)誤。有時(shí)則出現(xiàn)當(dāng)事人認(rèn)為鑒定結(jié)論存在錯(cuò)誤，請(qǐng)求聘請(qǐng)專家出庭質(zhì)證而于法無(wú)據(jù)的尷尬局面。例如，我國(guó)某進(jìn)出口公司分別從巴西和阿根廷進(jìn)口豆粕。貨物運(yùn)到上海交貨時(shí)，收貨人發(fā)現(xiàn)貨物受損，遂向中國(guó)進(jìn)出口商品檢驗(yàn)局申請(qǐng)質(zhì)量檢驗(yàn)及殘損鑒定。隨后，收貨人因貨損訴諸法院，要求承運(yùn)人賠償損失。承運(yùn)人認(rèn)為收貨人據(jù)以索賠的商檢證書(shū)與事實(shí)和科學(xué)不符，委托貨物學(xué)和貨運(yùn)學(xué)方面的兩位學(xué)者根據(jù)其所掌握的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，就商檢證書(shū)內(nèi)容的科學(xué)性進(jìn)行分析和評(píng)論，同時(shí)向法庭申請(qǐng)?jiān)试S上述學(xué)者以專家證人的身份出庭陳述意見(jiàn)。當(dāng)時(shí)由于我國(guó)法律沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定，法院感覺(jué)進(jìn)退兩難。（注：參見(jiàn)沈軍、俞天都：《關(guān)于建立專家證人制度的法律思考》，載《人民司法》2002年第1期。）與此不同的是，1998年12月福州市中級(jí)人民法院在二審中審理“中國(guó)網(wǎng)事第一告：IP電話案”時(shí)，根據(jù)案情涉及網(wǎng)絡(luò)新科技的實(shí)際需要，許永東法官頗有創(chuàng)意地提出：由本案上訴人、被上訴人和法庭各邀請(qǐng)專家證人出庭作證，當(dāng)庭說(shuō)明網(wǎng)絡(luò)電話的概念、原理、運(yùn)作方式、費(fèi)用支付情況及其與傳統(tǒng)電話業(yè)務(wù)的異同，以及網(wǎng)絡(luò)電話的社會(huì)意義、國(guó)際社會(huì)在網(wǎng)絡(luò)電話問(wèn)題上的處理情況或趨勢(shì)，為人民法院正確審判此案提供充分而有效的參考。結(jié)果，上訴方邀請(qǐng)1名、被上訴方邀請(qǐng)3名、法庭邀請(qǐng)1名，共5名專家證人出庭。（注：陳榮文：《IP電話案：中國(guó)網(wǎng)事第一告——傳統(tǒng)法律的窘困》，載《福建公安高等�？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》1999年第1期。）

　　實(shí)踐中的困惑與探索，給人們提供了有益的啟示。至今，我國(guó)關(guān)于專家證人的運(yùn)用雖然還沒(méi)有相應(yīng)的立法，但已有了一定的司法解釋。最早，北京市高級(jí)人民法院在《關(guān)于辦理各類(lèi)案件有關(guān)證據(jù)問(wèn)題的規(guī)定（試行）》第25條中規(guī)定：“經(jīng)當(dāng)事人申請(qǐng)，并根據(jù)案件需要，庭審可以采用專家咨詢的方式由專家當(dāng)庭就非法律性專業(yè)技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行解答，訴訟各方可以就與案件有關(guān)的技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行詢問(wèn)，但不得結(jié)合案情�！贝撕螅�2002年4月1日起實(shí)施的《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第61條規(guī)定：“當(dāng)事人可以向人民法院申請(qǐng)由一至二名具有專門(mén)知識(shí)的人員出庭就案件的專門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。人民法院準(zhǔn)許其申請(qǐng)的，有關(guān)費(fèi)用由提出申請(qǐng)的當(dāng)事人負(fù)擔(dān)。審判人員和當(dāng)事人可以對(duì)出庭的具有專門(mén)知識(shí)的人員進(jìn)行詢問(wèn)。經(jīng)人民法院準(zhǔn)許，可以由當(dāng)事人各自申請(qǐng)的具有專門(mén)知識(shí)的人員就案件中的問(wèn)題進(jìn)行對(duì)質(zhì)。具有專門(mén)知識(shí)的人員可以對(duì)鑒定人進(jìn)行詢問(wèn)。”緊接著，2002年10月1日起實(shí)施的《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第48條規(guī)定：“對(duì)被訴具體行政行為涉及的專門(mén)性問(wèn)題，當(dāng)事人可以向法庭申請(qǐng)由專業(yè)人員出庭進(jìn)行說(shuō)明，法庭也可以通知專業(yè)人員出庭說(shuō)明。必要時(shí)，法庭可以組織專業(yè)人員進(jìn)行對(duì)質(zhì)。當(dāng)事人對(duì)出庭的專業(yè)人員是否具備相應(yīng)專業(yè)知識(shí)、學(xué)歷、資歷等專業(yè)資格有異議的，可以進(jìn)行詢問(wèn)。由法庭決定其是否可以作為專業(yè)人員出庭。專業(yè)人員可以對(duì)鑒定人進(jìn)行詢問(wèn)�！庇纱�，我國(guó)司法實(shí)踐中正式引入了專家證人制度。雖然，它與鑒定人制度交錯(cuò)在一起，只起輔助作用，有關(guān)規(guī)定也很不完善，但畢竟有了可喜的進(jìn)步。

　　我國(guó)司法實(shí)踐中遇到的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題，一直以來(lái)主要依賴于司法會(huì)計(jì)。所謂司法會(huì)計(jì)，是指司法機(jī)關(guān)根據(jù)訴訟法的規(guī)定，指派或聘請(qǐng)司法會(huì)計(jì)人員（注：我國(guó)檢察機(jī)關(guān)在1988年經(jīng)中央職稱改革工作領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)適用《會(huì)計(jì)專業(yè)職務(wù)試行條例》，在會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)職務(wù)前冠以“司法”二字，形成了其特有的司法會(huì)計(jì)職務(wù)系列。），以發(fā)現(xiàn)、固定、審查、鑒別訴訟證據(jù)為目的，運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)和法律專業(yè)知識(shí)，對(duì)案件所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行審查、檢查、鑒定的訴訟活動(dòng)。司法會(huì)計(jì)的內(nèi)容包括司法會(huì)計(jì)審查、檢查和鑒定三個(gè)方面。（注：參見(jiàn)王建國(guó)：《司法會(huì)計(jì)學(xué)》，立信會(huì)計(jì)出版社，2003年版，第47—48頁(yè)。）司法會(huì)計(jì)是我國(guó)鑒定人制度的重要組成部分，它是專為解決司法中遇到的財(cái)會(huì)專門(mén)問(wèn)題而設(shè)計(jì)的。換言之，我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度最初表現(xiàn)為司法會(huì)計(jì)鑒定制度。隨著實(shí)踐的發(fā)展和需要，逐步引入了會(huì)計(jì)專家證人制度的合理成分予以補(bǔ)充。因此，今后我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)不僅仍將提供會(huì)計(jì)鑒定服務(wù)，還可接受當(dāng)事人的委托提供專家證人服務(wù)，在兩種服務(wù)的中立性與依附性的矛盾運(yùn)動(dòng)中保障程序的公正性與事實(shí)認(rèn)定的準(zhǔn)確性。

　　從制度本身的完善及實(shí)踐需要來(lái)看，我國(guó)目前的以鑒定人為主體、以專家證人為補(bǔ)充的法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度，需進(jìn)一步加以改進(jìn)：1.明確專家證人的法律地位，確立專家證言為一種證據(jù)形式。雖然民事與行政證據(jù)司法解釋已規(guī)定，專家證人可以就有關(guān)專門(mén)性問(wèn)題出庭進(jìn)行說(shuō)明，但其身份和說(shuō)明的法律性質(zhì)未予明確，必然影響專家證人作用的發(fā)揮。另外，刑事證據(jù)、仲裁程序等法律仍欠缺專家證人的相關(guān)規(guī)定，處于無(wú)法可依狀態(tài)。因此，應(yīng)該參照英美法系的做法，確立專家證人為特殊證人，可以意見(jiàn)形式提供專家證言，將其納入證人與證人證言項(xiàng)下，作為其特殊形式。2.明確專家證人的質(zhì)證權(quán)。專家證人除了提供專家證言、接受詢問(wèn)、質(zhì)疑外，還必須具有向?qū)Ψ綄＜易C人、鑒定人詢問(wèn)與質(zhì)證的權(quán)利，如此方能在交叉詢問(wèn)與辯論中充分揭示案件的事實(shí)真相，實(shí)現(xiàn)法官的“兼聽(tīng)則明”。如果鑒定結(jié)論存在錯(cuò)誤，也容易發(fā)現(xiàn)其癥結(jié)所在。如需重新鑒定，可以明確哪些方面是重點(diǎn)，而不需全部推翻重來(lái)，從而節(jié)約成本，提高效率。同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化鑒定人出庭說(shuō)明鑒定結(jié)論與接受詢問(wèn)、質(zhì)疑的規(guī)定，改變目前大部分鑒定人不出庭的不正常狀況。3.明確鑒定人、專家證人提供鑒定結(jié)論與專家證言時(shí)，必須陳述其所依據(jù)的事實(shí)或假設(shè)，不得遺漏相關(guān)的重要事實(shí)。這樣，才能增強(qiáng)其意見(jiàn)的科學(xué)性與可信性。4.鑒定人與專家證人的選任。鑒定人除法院指派、聘請(qǐng)外，應(yīng)允許當(dāng)事人自主委托，同時(shí)應(yīng)鼓勵(lì)當(dāng)事人共同指定鑒定人或由法院或仲裁庭依照當(dāng)事人達(dá)成的選任鑒定人協(xié)議來(lái)指定鑒定人。專家證人的選任則完全交給當(dāng)事人自主決定，法院僅對(duì)其資格予以審查。此外，應(yīng)允許個(gè)人成為鑒定人，而專家證人則都由個(gè)人充任。5.明確鑒定人的法律責(zé)任。我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)鑒定人的法律責(zé)任沒(méi)有明確規(guī)定，這是造成許多情況下鑒定結(jié)論質(zhì)量不高的重要原因，也是我國(guó)鑒定人制度中的一大缺陷。筆者認(rèn)為，鑒定人的法律責(zé)任應(yīng)定性為侵權(quán)責(zé)任，并且個(gè)人為第一責(zé)任人，單位承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣才能加強(qiáng)鑒定中的責(zé)任約束，保障鑒定結(jié)論的科學(xué)性。專家證人對(duì)當(dāng)事人承擔(dān)受托責(zé)任，由合同法調(diào)整，無(wú)需特別規(guī)定。6.頒布法務(wù)會(huì)計(jì)的資格認(rèn)定制度和執(zhí)業(yè)規(guī)范。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，對(duì)于鑒定資格、工作程序、報(bào)告形式等缺乏統(tǒng)一規(guī)范，造成嚴(yán)重負(fù)面影響。為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)鑒定與專家證人服務(wù)的健康有序發(fā)展，必須盡快出臺(tái)相關(guān)的資格認(rèn)定制度與執(zhí)業(yè)規(guī)范。