[摘要]結(jié)合新《會計法》精神和新出臺的《企業(yè)會計制度》，對公司企業(yè)會計制度設(shè)計與會計人員管理兩方面存在的問題進(jìn)行分析，提出加強(qiáng)公司企業(yè)賬簿設(shè)置制度、記賬規(guī)則制度及內(nèi)部會計監(jiān)督和內(nèi)部控制制度的設(shè)計，正確對會計人員進(jìn)行定位等改進(jìn)建議。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計制度設(shè)計；內(nèi)部會計監(jiān)督；會計人員管理

　　新《會計法》的立法宗旨是規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量，它是我國會計工作步入法制化新階段的象征和標(biāo)志。依據(jù)新《會計法》制定的《企業(yè)會汁制度》也已出臺，并于2001年1月1日開始實(shí)施。我國這些重大的會計改革必然會引起會計工作諸多方面的相應(yīng)變動。本文試就新《會計法》和《企業(yè)會計制度》下的企業(yè)微觀會計制度設(shè)計與會計人員管理問題進(jìn)行分析探討。

　　一、關(guān)于企業(yè)會計制度設(shè)計問題

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)自行設(shè)計會計制度的必要性

　　我國現(xiàn)行會計管理體制可以定位于集中與立法管理型。目前國家制定、頒發(fā)并規(guī)定執(zhí)行的會計法規(guī)有：新《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《具體會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》。其中，《會計法》是指導(dǎo)會計工作的根本大法，是會計工作的母法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是對企業(yè)會計工作的核算要素、核算原則、核算前提等作的統(tǒng)一規(guī)定?！毒唧w會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》是專門用來規(guī)范公司企業(yè)會計核算基礎(chǔ)工作和特殊業(yè)務(wù)處理的?！稌嫹ā分笇?dǎo)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指導(dǎo)《具體會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》。

　　《企業(yè)會計制度》一般又稱為國家宏觀會計制度，是公司企業(yè)進(jìn)行會計實(shí)務(wù)的直接依據(jù)。它是在新《會計法》指導(dǎo)下F，廢除了原行業(yè)會計制度和《股份有限公司會計制度》后，最新制定的適用于各行業(yè)公司企業(yè)的會計制度。由于各行業(yè)中企業(yè)或公司的經(jīng)營特點(diǎn)不同，經(jīng)營管理要求各異，使得《企業(yè)會計制度》在科目的使用、核算組織形式和會計政策的選擇、制定等方面，雖不失國家會計規(guī)范所具有的使用上的通用性和宏觀指導(dǎo)性，但缺乏具體的適用性和微觀指導(dǎo)性。此外，在內(nèi)容的規(guī)范上，《企業(yè)會計制度》也僅僅局限于會計核算本身，而不涉及與會計核算緊密相關(guān)的、對會計核算過程和結(jié)果起保駕護(hù)航作用的內(nèi)部會計監(jiān)督、內(nèi)部會計管理和內(nèi)部控制等內(nèi)容。因此，國家宏觀會計制度并不能完全直接被公司企業(yè)拿來使用，各公司企業(yè)還必須在國家會計制度的指導(dǎo)下，設(shè)計適合于本單位使用的會計制度，以保證會計工作的順利進(jìn)行和會計信息質(zhì)量的穩(wěn)步提高。

　　結(jié)合上述分析，公司企業(yè)依據(jù)國家會計法規(guī)自行設(shè)計適合于本單位使用的會計制度不僅是必要的，而且是必須的。

　?。ǘ┕酒髽I(yè)會計制度設(shè)計的重點(diǎn)內(nèi)容

　　公司企業(yè)會計制度應(yīng)是具體指導(dǎo)公司企業(yè)順利進(jìn)行會計核算工作，保障會計工作質(zhì)量，提高會計工作效率，確保企業(yè)資產(chǎn)安全和完整的制度，是國家所有現(xiàn)行會計法規(guī)在具體會計工作中完整而正確的應(yīng)用和體現(xiàn)。因此，公司企業(yè)會計制度不僅涉及會計核算本身，而且還應(yīng)涉及會計組織和會計管理制度設(shè)計等內(nèi)容。具體來講，其設(shè)計內(nèi)容應(yīng)包括：會計核算基礎(chǔ)工作條件方面的制度設(shè)計、會計組織方面的制度設(shè)計、會計管理方面的制度設(shè)計和會計政策的選擇等4個方面。其中，會計核算基本工作條件方面的制度設(shè)計包括會計科目、會計憑證、會計賬簿和會計報表的設(shè)計。會計組織方面的制度設(shè)計包括會計機(jī)構(gòu)和會計人員的制度設(shè)計、會計核算組織形式的制度設(shè)計和會計核算工作組織形式的制度設(shè)計。會計管理方面的制度設(shè)計包括內(nèi)部會計監(jiān)督制度、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部核算制度、成本核算和成本管理制度設(shè)計以及會計檔案管理制度設(shè)計等內(nèi)容。會計政策的選擇包括選擇什么樣的會計政策對本單位較有利，以及該會計政策如何操作等內(nèi)容。以上4個方面相互聯(lián)系，相輔相成，共同構(gòu)成一個有機(jī)整體，它們都是保證會計工作順利進(jìn)行必不可少的組成部分。那么，按照新《會計法》的基本精神，要依法做好會計工作，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行制度設(shè)計呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)著重做好以下幾方面的工作：

　　1.在會計基礎(chǔ)工作條件制度設(shè)計中，應(yīng)加強(qiáng)會計賬簿設(shè)置的制度設(shè)計。會計基礎(chǔ)工作條件制度設(shè)計涉及的內(nèi)容雖然包括會計科目、會計憑證和會計賬簿，但從會計核算工作的程序來看，會計賬簿匯集了公司企業(yè)所使用的全部會計科目以及各會計科目使用所應(yīng)依據(jù)的全部會計憑證，會計賬簿是記錄企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，考核經(jīng)濟(jì)效果的重要依據(jù)，是會計工作得以開展的重要基礎(chǔ)，也是進(jìn)行會計檢查的重要資料。可以說，各公司企業(yè)會計科目錯用、誤用及原始憑證的制假造假，最終都會在會計賬簿中得以集中體現(xiàn)。近年來不斷發(fā)生的會計信息失真、企業(yè)負(fù)責(zé)人貪污受賄、企業(yè)偷稅漏稅等違法違紀(jì)案件，無不與會計賬目不實(shí)、會計賬目不清、會計賬目混亂、設(shè)置多套賬目有關(guān)。對此，新修訂的《會計法》中已有專門的條款對公司企業(yè)賬簿設(shè)置作出了明確規(guī)定?？梢姡谛隆稌嫹ā泛汀镀髽I(yè)會計制度》指導(dǎo)下，企業(yè)會計基礎(chǔ)工作制度設(shè)計的重中之重，應(yīng)是依法建賬。

　　2.在會計組織制度設(shè)計中，應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行會計記賬規(guī)則（賬務(wù)處理程序）的制度設(shè)計。這是做到依法建賬的重要保證。會計工作是一項嚴(yán)密、細(xì)致、程序化要求極其嚴(yán)格的工作，任何一個環(huán)節(jié)有誤，都將影響會計工作的質(zhì)量和效率。因此，單純依靠依法建賬是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。新《會計法》從我國會計工作的實(shí)際情況出發(fā)，借鑒國際慣例，對我國會計工作的基本記賬規(guī)則作出了規(guī)定，各單位在賬簿設(shè)置和會計核算中都應(yīng)嚴(yán)格遵守和認(rèn)真執(zhí)行，在全面加強(qiáng)會計工作的同時，不斷規(guī)范會計行為，以保證會計信息質(zhì)量。由于新《會計法》關(guān)于會計記賬規(guī)則的規(guī)定并沒有涵蓋所有具體的會計業(yè)務(wù)，因而要求各單位結(jié)合本單位會計工作的實(shí)際，在與《會計法》規(guī)定不相抵觸的前提下，制定本單位內(nèi)部的會計核算制度，包括原始憑證與記賬憑證之間聯(lián)系的設(shè)計、會計憑證與各賬簿之間關(guān)系的設(shè)計以及賬簿與報表之間關(guān)系的設(shè)計等。在依法建賬的基礎(chǔ)上，通過加強(qiáng)會計記賬規(guī)則的設(shè)計，使會計記錄真正做到有法可依、有據(jù)可查，逐步步入法制化、規(guī)范化的軌道。

　　3.會計政策的選擇。會計政策是指公司企業(yè)在會計核算和管理中所采用的具體處理方法。最新頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》在企業(yè)會計政策的選擇上賦予了公司企業(yè)很大的自主權(quán)，這要求各公司企業(yè)必須依據(jù)該制度，根據(jù)本單位的具體情況，設(shè)計選擇最能恰當(dāng)體現(xiàn)本單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計政策。

　　4.在會計管理制度設(shè)計方面，應(yīng)強(qiáng)化單位內(nèi)部會計監(jiān)督和內(nèi)部控制的制度設(shè)計。新《會計法》雖然明確了單位負(fù)責(zé)人是會計行為的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)對本單位會計工作和會計資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，但并不是要求單位負(fù)責(zé)人代替會計人員進(jìn)行會計核算，實(shí)施會計監(jiān)督。進(jìn)行會計核算，實(shí)行會計監(jiān)督，永遠(yuǎn)是會計工作的基本職能。會計核算和會計監(jiān)督是相互聯(lián)系、相輔相成的，沒有有效的會計監(jiān)督和控制，會計核算的質(zhì)量就難以保證；同樣，會計監(jiān)督如果脫離了會計核算過程，也難以取得良好的效果。因此，應(yīng)當(dāng)將會計監(jiān)督寓于會計核算之中，在會計核算過程中實(shí)行有效的事前、事中和事后監(jiān)督。

　　除建立健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度外，還應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度的主要特點(diǎn)是，將任何一項業(yè)務(wù)或一部分業(yè)務(wù)的權(quán)力在所涉及到的各個部門和人員之間進(jìn)行分解，從而使各職能部門和人員形成相互牽制、相互制約的關(guān)系，以防止因權(quán)力集中而導(dǎo)致權(quán)力膨脹，出現(xiàn)貪污受賄和舞弊行為。通常情況下，一個單位內(nèi)控制度的重點(diǎn)應(yīng)集中在分權(quán)控制、機(jī)構(gòu)獨(dú)立、授權(quán)批準(zhǔn)、稽核審批、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)處理程序、原始憑證管理、定期財產(chǎn)清查以及會計檔案專管等方面的控制上。內(nèi)部控制雖涉及企業(yè)諸多部門和人員，但一個成功的內(nèi)部控制制度的核心卻是會計部門和會計人員。因此，明確會計工作相關(guān)業(yè)務(wù)所涉及到的部門和人員的職責(zé)權(quán)限，就成為內(nèi)控制度建立的重中之重。各單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在新《會計法》精神的指導(dǎo)下，積極主動地指導(dǎo)、督促有關(guān)部門和有關(guān)人員恪守職業(yè)道德，嚴(yán)格把關(guān)，以求在機(jī)制上、制度上規(guī)范行為、控制風(fēng)險、防范舞弊、糾正差錯。

　　二、關(guān)于公司企業(yè)會計人員的管理問題

　　各公司企業(yè)在國家會計法規(guī)的指導(dǎo)和約束下，設(shè)計出合理合法、適合于本單位業(yè)務(wù)范圍和經(jīng)營管理要求的會計制度，僅僅是向會計工作符合法制化、規(guī)范化、制度化的要求邁出了第一步。要使會計制度得以正確地貫徹和實(shí)施，還要依靠本單位具體從事會計工作的會計人員的共同努力。近些年，隨著會計信息失真程度的加深和人們對會計人員在信息失真中是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任、應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任等問題的思考，引發(fā)了關(guān)于會計人員定位問題的討論。目前，我國普遍推行的便是“會計人員委派制”。

　　會計人員委派制也稱會計委派制，是政府部門和產(chǎn)權(quán)管理部門以所有者身份，委派會計人員代表政府和產(chǎn)權(quán)部門監(jiān)督國有單位和集體企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況的一種制度。會計委派制經(jīng)過幾年的試點(diǎn)，確實(shí)取得了明顯的成效，特別是在保護(hù)國有資產(chǎn)，防止貪污腐化，加強(qiáng)會計基礎(chǔ)工作，規(guī)范會計工作秩序，強(qiáng)化會計監(jiān)督，提高會計信息質(zhì)量等方面起到了積極的作用。然而，會計委派制并不能從根本上解決我國的會計信息失真和貪污腐化等問題，而且其作用的發(fā)揮也僅僅局限于國有企業(yè)和國有控股公司，對于非國有企業(yè)或非國有控股公司則不適宜。更何況我國到目前為止沒有任何一個會計法規(guī)對其予以明確和肯定，它只能是一種政府行為，而不是一種法律行為。同時，這種會計人員的定位方式也是與現(xiàn)代企業(yè)制度的推行不相匹配的，是不適于在實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)管理制度的企業(yè)中實(shí)行的?，F(xiàn)代企業(yè)制度是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的一種企業(yè)管理制度，作為企業(yè)的經(jīng)營者不但應(yīng)擁有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，而且應(yīng)擁有企業(yè)的用人權(quán)，會計人員理應(yīng)回歸企業(yè)，為企業(yè)服務(wù)。

　　新修訂的《會計法》為從根本上解決這一問題，在會計監(jiān)督一章中作了大量修改，將會計人員“應(yīng)當(dāng)”代表政府做的監(jiān)督，改成“有權(quán)”去做這種監(jiān)督。這一修改明確了會計人員的定位，即會計人員只對所在單位負(fù)責(zé)，只需在遵守國家會計法規(guī)和公司企業(yè)會計制度的前提下為企業(yè)經(jīng)營管理提供服務(wù)，所進(jìn)行的會計監(jiān)督也僅僅是一種內(nèi)部的監(jiān)督，是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的有效部分，而沒有了必須代表國家利益對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行政府監(jiān)督的責(zé)任。此外，新《會計法》還明確了單位負(fù)責(zé)人是責(zé)任主體，突出了單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任，使會計人員依法行使職權(quán)有了切實(shí)的法律保障。筆者認(rèn)為，在新《會計法》的指導(dǎo)下，無需再搞會計委派制，而應(yīng)讓會計人員回歸企業(yè)，這不僅有法律依據(jù)，而且符合我國目前所推行的現(xiàn)代企業(yè)制度。會計人員回歸企業(yè)，并非指國家對會計人員失去管理和控制，而是指會計人員直接接受公司企業(yè)經(jīng)營者的委托從事會計工作，不再受政府的干預(yù)，政府部門只對會計人員的任職資格、職稱或職務(wù)的認(rèn)定條件和會計人員的繼續(xù)教育等進(jìn)行管理，并對會計人員出現(xiàn)過錯是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任、應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任等規(guī)定相應(yīng)的處罰辦法，即強(qiáng)調(diào)會計職業(yè)管理的制度化，而不再強(qiáng)調(diào)會計人員本身管理的國家化。這樣，既可以使會計人員放開手腳干會計，切實(shí)發(fā)揮會計在公司企業(yè)經(jīng)營管理中的重要作用，又不會使國家失去對公司企業(yè)會計人員進(jìn)行宏觀管理的職能。