[摘要]80年代、尤其是進入90年代以來，全球經(jīng)濟一體化和信息化的浪潮一浪高過一浪，知識經(jīng)濟的到來使得信息和知識成為越來越重要的戰(zhàn)略資源，跨國投資越來越多，跨國公司成為世界經(jīng)濟的重要力量。知識化、信息化已成為現(xiàn)代企業(yè)集團創(chuàng)新的管理理念，這一理念首先沖擊著企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，使其由傳統(tǒng)的金字塔型轉(zhuǎn)向扁平形、網(wǎng)狀型甚至無中心的組織形式。這種以分權(quán)管理為主要內(nèi)容的組織形式給管理會計帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)，并促進著管理會計研究向新的方向發(fā)展。 

　　80年代以來，伴隨著社會經(jīng)濟技術(shù)的重大變化，西方大企業(yè)進行了一系列的改革。在經(jīng)歷了早期的全面質(zhì)量管理、柔性制造和標竿管理等提高生產(chǎn)效率的措施后，近年來將改革的重點逐步轉(zhuǎn)移到組織結(jié)構(gòu)方面。其表現(xiàn)為，企業(yè)各部門功能開始融合、交叉現(xiàn)象產(chǎn)生，如制造部門可能兼有直銷、會計與財務(wù)的功能，銷售部門兼有市場調(diào)查、會計、財務(wù)、工程技術(shù)的功能等;此外，隨著計算機的廣泛應(yīng)用和信息處理能力日益提高，還使得企業(yè)上下級之間、多功能部門之間，以及其與外界環(huán)境之間的信息交流，變得十分便捷，企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的應(yīng)變性和靈活性大大提高。此時，管理會計適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變化，反映得最為敏感，其傳統(tǒng)的內(nèi)容、職能與作用等均發(fā)生了新的變革和創(chuàng)新。本文擬就企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變化可能會對管理會計研究產(chǎn)生的新變化作一粗略的探討訟。 

　　一、組織結(jié)構(gòu)變遷對管理會計的影晌 

　　過去10多年中，西方大企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境與以往相比發(fā)生了重大變化。首先是市場增長緩慢;其次是企業(yè)經(jīng)營的國際化;再次是科學技術(shù)迅猛發(fā)展。許多企業(yè)從實踐中體會到，速度、創(chuàng)新和知識將成為決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素。在今天高度競爭和技術(shù)驅(qū)動的環(huán)境中，限制企業(yè)增長和戰(zhàn)略成功的稀缺資源不是資本而是專業(yè)化的知識和專長以及蘊藏在企業(yè)中的組織能力。換言之，企業(yè)為獲得競爭優(yōu)勢，必須從資源分配、管理層次的設(shè)置、決策程序和部門間關(guān)系等多個方面對原有組織模式進行構(gòu)造。盡管企業(yè)的組織變革各有側(cè)重、具體方法也不盡相同，但是可以看出西方大企業(yè)的組織變革呈現(xiàn)出一種共有的趨勢，存在了60多年被幾乎所有大企業(yè)采用的事業(yè)部制的組織模式正在被一種新型的組織模式所取代，這種組織模式稱之為扁平化網(wǎng)絡(luò)組織或N型組織。 

　　進入90年代以來，這種以減少企業(yè)管理層、強化分權(quán)管理為主要內(nèi)容的組織形式變革更為激烈。英國電訊公司的管理層次由12層減為6層，在1992和1993年兩年申，該公司已經(jīng)解雇900名高級管理人員和5000名中級管理人員;1994年3月，該公司又宣布裁減35名年薪在5萬到iO萬英鎊的高級主管。美國通用電器公司的管理層次也由9層減為4層，公司的高級經(jīng)理從700名減少到400名，總公司的管理人員由原來的2100人減少到1000人。德國大眾汽車制造公司從1992年到1995年，不僅取消了過去分6級的管理層次，而且管理人員也由1000人減少到800人。管理學家預言，二十一世紀就業(yè)機會消失最多的是中層管理人員的職位，這實質(zhì)上是組織扁平化趨勢的必然結(jié)果。 

　　這種新的組織模式與事業(yè)部制相比，其組織結(jié)構(gòu)單元和單元之間的關(guān)系類似一個網(wǎng)絡(luò)，所以這種新企業(yè)組織稱為扁平化網(wǎng)絡(luò)組織或N型組織。從總體上看，它是一個由眾多獨立的創(chuàng)新經(jīng)營單位組成的彼此有緊密縱橫聯(lián)系的網(wǎng)絡(luò)，其主要特點是: 

　　1．分散性。它不是幾個或十幾個大的戰(zhàn)略經(jīng)營單位的結(jié)合，而是由為數(shù)眾多的小規(guī)模經(jīng)營單元構(gòu)成的企業(yè)聯(lián)邦，這些經(jīng)營單元具有很大的獨立性。這種模式減少了基層單位對企業(yè)或?qū)偣驹诩夹g(shù)、財務(wù)和人力等方面的依賴性，基層企業(yè)的權(quán)力和責任大大增強，充分調(diào)動和發(fā)揮了基層員工的主動性、積極性和創(chuàng)造性。這一特征使管理會計研究一改過去面向少數(shù)公司開發(fā)局部服務(wù)的特點，而轉(zhuǎn)向研究整個企業(yè)集團的管理會計問題。 

　　2．創(chuàng)新性。隨著這種組織形式而導致的基層企業(yè)權(quán)力和責任的增大，需要促進其對本單位的經(jīng)營績效負責。因此，基層經(jīng)理從其傳統(tǒng)的執(zhí)行者的角色轉(zhuǎn)變?yōu)閯?chuàng)新活動的主要發(fā)起人，為公司創(chuàng)造和追求新的發(fā)展機會;中層經(jīng)理不再是完全扮演控制角色，相反變成了對基層經(jīng)理關(guān)鍵的資源，輔導和支持他們的工作。此時的最高管理層的精力主要集中在驅(qū)動創(chuàng)新過程。創(chuàng)新活動己由過去少數(shù)高層管理人員推動轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)基層人員的重要職責，創(chuàng)新活動遍及企業(yè)的各個角落。適應(yīng)不斷創(chuàng)新的企業(yè)管理活動，管理會計應(yīng)強化方法問題的研究，必須借助于規(guī)范的手段將實證的管理會計結(jié)果總結(jié)、提煉和升華出來。 

　　3．高效性。在這種組織形式下，行政管理和輔助職能部門十分簡練，基層有必要的經(jīng)營自主權(quán)，通常采用柔性管理的方式，即通過頻繁的縱向溝通，讓基層真正了解企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略意圖，培養(yǎng)和營造共同的價值觀念和企業(yè)文化?；鶎悠髽I(yè)可以自主地根據(jù)具體的市場情況組織生產(chǎn)經(jīng)營活動，快速地對市場變化作出反映。這一特征要求管理會計更加注重實用性，管理會計研究應(yīng)面向?qū)嶋H，采用理論聯(lián)系實際的管理會計研究方法。 

　　4．協(xié)作性。在這種組織形式下，獨立的小規(guī)模經(jīng)營單位的資源是有限的，不能傻事業(yè)部那樣自給自足，在生產(chǎn)經(jīng)營中必須大量依賴與其他單位的廣泛合作。這種基層經(jīng)營單位之間主動的廣泛的合作，為知識、技能等資源在企業(yè)內(nèi)的轉(zhuǎn)移和企業(yè)能力的整合提供了重要渠道。中間管理層在促進經(jīng)營單位合作過程中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。計算機信息系統(tǒng)的不斷成熟和普遍使用將中層管理人員從縱向信息傳遞的繁重任務(wù)中解脫出來，將主要精力放在橫向溝通和資源與能力的整合。這種橫向整合是多元的，有信息交流、人員的流動、非正式的個人人際交往等社會交往過程。這一特征迅速提升了管理會計在整個企業(yè)價值管理中的地位與作用，管理會計信息開始“由內(nèi)而外”，協(xié)調(diào)和服務(wù)于企業(yè)集團的整體利益。 

　　二、管理會計研究的新發(fā)展 

　　上述扁平化的網(wǎng)狀組織結(jié)構(gòu)能夠借助于內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化來適應(yīng)外部環(huán)境的不同要求，表現(xiàn)出極強的應(yīng)變能力，同時還能為內(nèi)部組織成員的自我完善提供發(fā)展空間和支持條件，能較好地滿足人本主義管理的組織要求，順應(yīng)了當今企業(yè)管理發(fā)展大潮的需要。適應(yīng)這一發(fā)展趨勢，同時為提供對管理者有用的決策信息，管理會計開始呈現(xiàn)以下一些新的發(fā)展趨勢。 

　　1．管理會計研究對象從個別企業(yè)轉(zhuǎn)向企業(yè)集團。具體可以從五個方面反映出來: 

　　(1)分權(quán)管理的內(nèi)在要求。隨著組織結(jié)構(gòu)的扁平化，企業(yè)內(nèi)部縱向組織間的管理關(guān)系，不再是等級森嚴的\\"集權(quán)式\\"自上而下的管理，而是獨立性較強、擁有較大自主權(quán)的\\"自主式\\"管理。管理會計組織也從過去的事業(yè)部制轉(zhuǎn)向業(yè)務(wù)部門經(jīng)理權(quán)限較大的企業(yè)內(nèi)公司制，以及合并企業(yè)集團內(nèi)的分廠制的管理會計。以制造型企業(yè)為例，面對企業(yè)內(nèi)公司制或部門管理權(quán)限擴大的現(xiàn)實，管理會計必須加強對企業(yè)集團投資決策、成本控制等方面問題的研究，通過各種形式的內(nèi)部市場化建設(shè)，以及內(nèi)部結(jié)算中心(如內(nèi)部銀行、財務(wù)公司)的建設(shè)來優(yōu)化管理會計行為。譬如，把企業(yè)集團內(nèi)的公司或部門確立為利潤中心，允許他們在企業(yè)內(nèi)部市場或者直接從外部市場中獲取完成任務(wù)所需的各種最經(jīng)濟的資源(包括入、財、物、服務(wù)等)，也可以在企業(yè)內(nèi)部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進行發(fā)展。分權(quán)化的這一趨勢，迫使企業(yè)集團實施管理會計創(chuàng)新，一方面確保投資的保值、增值，另一方面增強內(nèi)部公司或部門的壓力和內(nèi)在動力，提高經(jīng)濟效益。 

　　(2)合并報表規(guī)范的影響。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷，上市公司會計信息規(guī)范力度增強，內(nèi)部管理的要求提高。最顯著的變化是，上市公司報告開始從重視母公司單獨信息的確認、計量轉(zhuǎn)向重視企業(yè)集團信息的確認、計量，即以合并為基準的信息擺在了首位。為適應(yīng)跨國經(jīng)營的需要，一些集團公司(尤其是\\"三資\\"性質(zhì)的集團公司)還必須編制合并現(xiàn)金流量表和中期合并報表。比如淚本大藏省·企業(yè)會計審議會于1997年頒布了《有關(guān)修正合并財務(wù)報表的意見》，即頒布了新的\\"合并財務(wù)報表\\"。以此為基礎(chǔ)，相關(guān)證券交易也從1999年3月的預算期開始階段性適用，從2000年3月決算期起，有價證券報告書從迄今為止重視母公司單獨信息的確認、計量轉(zhuǎn)向重視企業(yè)集團信息的確認、計量，并進一步提出了編制合并現(xiàn)金流量表和中期合并報表的要求，這是組織結(jié)構(gòu)分權(quán)化趨勢的必然結(jié)果。由此必然會對日資企業(yè)、以及與日本有經(jīng)濟交往的企業(yè)產(chǎn)生影響。這樣，構(gòu)成新世紀財務(wù)會計中心的是以合并企業(yè)集團為對象的會計事項。相應(yīng)地，管理會計對象也從過去\\"個別企業(yè)內(nèi)分權(quán)管理體系的研究\\"轉(zhuǎn)向\\"企業(yè)集團內(nèi)的分權(quán)管理體系的研究\\"。 

　　(3)傳統(tǒng)事業(yè)部制會計的不足。將單個的事業(yè)部以及單個的子公司作為管理對象，并不意味著對合并企業(yè)集團之中的合并事業(yè)分部的控制，無法體現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)變遷對企業(yè)管理的需要。企業(yè)集團的分權(quán)管理體系，不僅僅是有關(guān)特定業(yè)務(wù)的母公司的事業(yè)部，而且包含了從事相同業(yè)務(wù)或者相同品種的海外子公司的合并事業(yè)分部，對這些事業(yè)部進行業(yè)績評價已十分必要。為強化事業(yè)部的業(yè)績評價，實際管理會計工作中往往將國內(nèi)的事業(yè)部與海外同類業(yè)務(wù)的子公司或子公司的事業(yè)部在會計處理上實施合并決策。亦即實行按年次和月次的預算和實績的計算。這樣的體系超越了過去的事業(yè)部制會計(包含子公司管理會計)的框架。為此，必須適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)變遷的內(nèi)在要求對以往事業(yè)部制的會計體系進行改革，主要是針對管理會計的改革與創(chuàng)新。換言之，管理會計改革的核心就是要確立好企業(yè)集團內(nèi)的各利潤中心，若不這樣，海外生產(chǎn)子公司正在設(shè)立并試圖集團化，以及實施世界范圍內(nèi)的最適調(diào)配戰(zhàn)略可能會受阻。這表明，只有管理會計先行，才能促進跨國經(jīng)營業(yè)務(wù)的發(fā)展，它體現(xiàn)了經(jīng)濟學上所謂的不完備契約理論在集團會計研究中的具體應(yīng)用。 

　　(4)企業(yè)集團范圍的擴大。隨著組織結(jié)構(gòu)的扁平化，原先母公司、子公司、孫公司等多層極的縱向管理組織向著少層極乃至單層極的橫向管理組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化。此時，企業(yè)集團在合并會計的視角上得到了擴大，如何協(xié)調(diào)合并會計實務(wù)成為企業(yè)集團管理會計研究的一項重要內(nèi)容。根據(jù)國際慣例，企業(yè)集團合并的范圍是以\\"控制力\\"為基準的叭 國際會計準則第27號(1989年4月)指出:\\"控制，是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并借此從其經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力\\"。當某企業(yè)獲得其他被合并企業(yè)一半以上的權(quán)益性資本時，就認為獲得了控制權(quán);如果某企業(yè)沒有能獲得一半以上被購買企業(yè)的權(quán)益性資本時，它通過和其他投資者之間的協(xié)議而取得了一半以上的表決權(quán)時，也獲得了控制。這一點與我國具體會計準則《企業(yè)合并(征求意見稿》的規(guī)定基本相同。因此，一般地說，會計實務(wù)贊成對那些存在著50%以上有表決權(quán)股份的所有權(quán)的子公司進行合并。即，凡對擁有50%以上股份的子公司必須合并。同時，即便股份雖不足50%，但母公司具有對子公司\\"實際支配權(quán)\\"的情況也應(yīng)納人合并報表的范圍。非合并的子公司，以及持股比例在20%以上50%以下的關(guān)聯(lián)公司，雖然也采用權(quán)益法進行損益核算，然而其范圍也發(fā)生了變化。我們認為，實務(wù)中作為管理會計對象的企業(yè)集團范圍不同于財務(wù)會計上的合并企業(yè)集團范圍，企業(yè)集團管理會計的行為及事項適當超越財務(wù)會計的合并范圍是可行的，這樣能更好地滿足企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷對管理科學的內(nèi)在要求。 

　　(5)會計基礎(chǔ)的變化。組織結(jié)構(gòu)向著扁平形、網(wǎng)絡(luò)型方向轉(zhuǎn)變，目的是為了提高或增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢?，F(xiàn)金流量有助于增強一個企業(yè)的競爭能力。在我國，隨著現(xiàn)金流量表準則的頒布實施，會計基礎(chǔ)的一個明顯變化是從權(quán)責發(fā)生制會計轉(zhuǎn)向現(xiàn)金流量制會計(或者至少是權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的有機結(jié)合)。管理會計正是建立在現(xiàn)金流量制會計基礎(chǔ)之上的，加之由于自由現(xiàn)金流量(FCF)及經(jīng)濟附加值(EVA)等概念在企業(yè)評價中的廣泛采用，對從事企業(yè)集團\\"開放式組織機構(gòu)\\"的組織再造、業(yè)務(wù)流程重組等的經(jīng)營者來說，現(xiàn)金流量觀念更為重要。這樣就引起了會計基礎(chǔ)的變化，即由權(quán)責發(fā)生制會計向現(xiàn)金流量制會計的重點轉(zhuǎn)變。此時，企業(yè)集團管理會計問題的研究變得更為迫切，需要從企業(yè)總體對現(xiàn)金流量、尤其是其信息披露進行規(guī)范。這是因為，個別企業(yè)在披露有關(guān)現(xiàn)金流量信息，如技術(shù)和管理創(chuàng)新，戰(zhàn)略、計劃與策略，以及經(jīng)營方面的信息(尤其是披露給同行)時，有可能會導致競爭劣勢。因此，在組織結(jié)構(gòu)變遷、信息傳遞速率加快的今天，管理會計必須從企業(yè)集團的角度，即從企業(yè)長遠、整體的利益角度統(tǒng)籌考慮并制定會計政策，以保持企業(yè)持續(xù)的競爭優(yōu)勢。 

　　2．管理會計研究內(nèi)容從單純性研究轉(zhuǎn)向管理會計與財務(wù)會計研究的結(jié)合或統(tǒng)一。隨著管理會計研究對象轉(zhuǎn)向企業(yè)集團內(nèi)的分權(quán)管理體系，管理會計與財務(wù)會計之間的統(tǒng)一化趨勢加快。關(guān)于管理會計-與財務(wù)會計的統(tǒng)一化趨勢，首先表現(xiàn)在1991年由設(shè)置于AICPA中的\\"財務(wù)報告特別委員會\\"發(fā)表于1994年的詹金斯報告叭論改進企業(yè)報告》(1994))中，這是與該時期美國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷狀況相適應(yīng)的。此外，詹金斯報告促進了管理會計的新變革，在卡普蘭和諾頓(KaplmmdNorton(1996))全著的《綜合記分卡》O(The肘anced(油，recHd)一書中體現(xiàn)了管理會計與財務(wù)會計的這種統(tǒng)一化趨勢。結(jié)合企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷，管理會計與財務(wù)會計的這種統(tǒng)一性可以具體概括為以下五個方面: 

　　(1)會計信息使用目的的統(tǒng)一。信息技術(shù)的發(fā)展促進了企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的扁平化，并使得信息集成速度加快，傳統(tǒng)財務(wù)會計與管理會計信息之間的界限變得十分模糊，通過這種有意圖的模糊，最終實現(xiàn)企業(yè)信息共享的目的。一個典型的例子是MRPII系統(tǒng)同管理會計系統(tǒng)的集成，可減少會計核算上的誤差或延誤，減少經(jīng)濟損失，這一思想是與組織結(jié)構(gòu)變遷相一致的。適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)扁平化的發(fā)展趨勢，ERP(財務(wù)資源規(guī)劃系統(tǒng))開始應(yīng)用于會計信息系統(tǒng)之中，它是對MRPII系統(tǒng)的發(fā)展，具體包括企業(yè)資源配置系統(tǒng)、供應(yīng)鏈統(tǒng)籌管理和全面流程管理等內(nèi)容。圍繞獲取競爭優(yōu)勢，尋我一個資源合理的配置方向和數(shù)量比例，最大限度地提高企業(yè)資源的利用效率，實現(xiàn)企業(yè)期望的營運目標，既是組織結(jié)構(gòu)變遷的內(nèi)在要求，也是管理會計工作者的一項重要使命。為實現(xiàn)這一目標，企業(yè)的決策者每天需要運用各種管理辦法，來有效運用現(xiàn)有資源，增進企業(yè)效益的最大化。企業(yè)隨著組織結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，為實現(xiàn)資源配置的優(yōu)化，已越來越離不開管理會計工作，管理會計工作者通過將企業(yè)流程再造及供應(yīng)鏈統(tǒng)籌管理納人企業(yè)財務(wù)資源規(guī)劃系統(tǒng)，能使企業(yè)有限的資源得到充分的發(fā)揮，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。 

　　(2)會計信息使用者的統(tǒng)一。組織結(jié)構(gòu)的變遷進一步調(diào)整了各信息相關(guān)者的利益關(guān)系，使經(jīng)營者、投資者等會計信息使用者在立場上出現(xiàn)一致。譬如，在企業(yè)集團合并過程中，母公司的經(jīng)營者是站在財務(wù)管理者的立場上，對企業(yè)集團總體投資進行管理的。作為這種財務(wù)管理者的決策，推動著企業(yè)集團內(nèi)一些業(yè)務(wù)分部及某些關(guān)聯(lián)公司的成長，從而促進了組織結(jié)構(gòu)的進一步橫向擴展。作為企業(yè)集團整體投資的決策，需要考慮各業(yè)務(wù)分部以及關(guān)聯(lián)公司的風險和收益及其成長性。因為它關(guān)系到企業(yè)集團總體事業(yè)發(fā)展的決策，所以是經(jīng)營戰(zhàn)略的決策。然而也應(yīng)當看到，這種管理過程因為包含了集團內(nèi)分權(quán)的各關(guān)聯(lián)公司及各業(yè)務(wù)部門的控制，所以在這一方面也存在著經(jīng)營者《內(nèi)部人控制人問題，譬如，各下屬公司或部門利用其自主權(quán)，從事次優(yōu)化行為或損害企業(yè)集團整體利益的行為等，即可能會產(chǎn)生經(jīng)濟學上所謂的\\"道德風險\\"和\\"逆向選擇\\"行為。因此，必須加強企業(yè)集團管理會計控制問題的研究。 

　　為適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)變遷的需要，管理會計需要擴展原有思路，從信息使用者統(tǒng)一的立場上謀求企業(yè)整體利益的最優(yōu)。近年來，我國大中型企業(yè)資本經(jīng)營(我認為資本經(jīng)營在一定程度上也可以看作是組織結(jié)構(gòu)扁平化發(fā)展的一種手段)的實踐就體現(xiàn)了這種統(tǒng)一性的內(nèi)在要求。例如，在對某關(guān)聯(lián)公司追加投資提高支配力的情況下，經(jīng)過認真分析與評價，可以從資本市場上增加購買這種公司的股票;或者，關(guān)聯(lián)公司進行自身第三者的分配增資，母公司將其股票全部購入。此外，子公司或合并公司的新設(shè)等均可以達到這樣一種\\"雙贏\\"的結(jié)局，即:既滿足了組織結(jié)構(gòu)變遷的需要，又實現(xiàn)了企業(yè)利益最優(yōu)化的目的。此時，企業(yè)集團母公司的經(jīng)營者作為財務(wù)管理者的立場和作為投資者的立場得到了統(tǒng)一。尤其是作為單個企業(yè)的經(jīng)營者，其作用的發(fā)揮是應(yīng)用外部股東的資金提高企業(yè)的收益性，這本來就是它的目的。所以，經(jīng)營者在原本意義上就已經(jīng)具有了資金投資者(所有者)與資金應(yīng)用者(經(jīng)營者)的雙重身份。 

　　(3)會計處理上的共同化。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的扁平化，一些跨職能的網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)開始出現(xiàn)，如作業(yè)組織、虛擬公司等，傳統(tǒng)財務(wù)會計的核算對象、方法發(fā)生了深刻的變化。為適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)發(fā)展的這些新變化，管理會計的作用將為人們重新認識，財務(wù)會計的處理也愈益趨近管理會計的技術(shù)與方法。從合并事項的會計處理上看，財務(wù)會計合并事項分類上的分部損益計算處理，與組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變后的事業(yè)部制管理會計的處理是相通的;財務(wù)會計上按合并事項別的分部損益計算處理，包含了集團化的海外子公司的業(yè)績，與業(yè)務(wù)部門管理會計對損益的預算編制和實績評價的方法是相通的。再如，母公司費用等的分配處理、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、內(nèi)部利益的扣除方法等均具有這一特征。上述這些會計問題處理的特征，充分體現(xiàn)了組織結(jié)構(gòu)變遷對管理會計研究的客觀影響。 

　　(4)會計信息的交流。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷所形成的分權(quán)化趨勢，企業(yè)集團的經(jīng)營范圍可能涉及十多個或上百個行業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品可能有幾百種甚至上千種，每個行業(yè)的利潤率、發(fā)展機會、未來前景和投資風險可能有很大的區(qū)別。此時，單純依靠傳統(tǒng)的財務(wù)會計信息已越來越難以滿足企業(yè)管理的內(nèi)在需要，必須借助于管理會計的研究對合并報告信息及合并分部信息進行加工、整理。比如，構(gòu)筑一套有關(guān)事業(yè)投資者的經(jīng)營決策支持系統(tǒng)，提供按不同業(yè)務(wù)分類的收益性數(shù)據(jù)(分部收益信息)等。在組織結(jié)構(gòu)變遷的場合，財務(wù)會計與管理會計的界限被打破，一些服務(wù)于內(nèi)部管理的會計信息，如分部信息等需要轉(zhuǎn)向?qū)ν鈭蟾嫘畔ⅰ＿@表明，管理會計信息的\\"外部化\\"導致了分部報告等的規(guī)范體系的形成與完善，適應(yīng)了不斷變革的組織結(jié)構(gòu)發(fā)展的需要。同時，會計信息交流的擴大，也給管理會計研究提出了新的課題。以分部信息的揭示為例，由于對外提供分部信息，從而使競爭對手獲知了本企業(yè)的競爭劣勢，供應(yīng)商和客戶也可能在談判中施加更大的壓力，進而影響整個企業(yè)集團的競爭戰(zhàn)略和競爭優(yōu)勢。如何實現(xiàn)競爭優(yōu)勢與企業(yè)信息充分揭示的有機結(jié)合，給管理會計工作者提出了現(xiàn)實的挑戰(zhàn)。 

　　(5)管理會計職能增強的內(nèi)在要求。隨著組織結(jié)構(gòu)分權(quán)化趨勢的推進，管理會計職能得到迅速提高。傳統(tǒng)的一元化會計管理機構(gòu)(單投財務(wù)或會計部門)正在朝二元化結(jié)構(gòu)(分設(shè)財務(wù)會計與管理會計部門)、以及多元化結(jié)構(gòu)③的方向發(fā)展。有人調(diào)查研究認為，管理會計重于財務(wù)會計(即受到企業(yè)管理當局的重視)。這表明，在組織結(jié)構(gòu)變遷的情況下，管理會計將更具適應(yīng)性和有效性，其協(xié)調(diào)功能將更加突出。管理會計的協(xié)調(diào)功能表現(xiàn)在兩個方面，即一方面通過完善企業(yè)文化(C15)，用企業(yè)文化規(guī)范相引導全體員工的行為;同時運用戰(zhàn)略管理會計等手段引導內(nèi)部公司(企業(yè))向符合企業(yè)集團整體利益的方向發(fā)展。另一方面，企業(yè)集團管理會計部門運用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、內(nèi)部審計、內(nèi)部企業(yè)破產(chǎn)、兼并等各種手段進行有效監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題及時解決，便整個企業(yè)在分權(quán)化趨勢下有序運轉(zhuǎn)，保證企業(yè)內(nèi)\\"分而不亂\\"。由于管理會計的發(fā)展離不開財務(wù)會計信息的支撐，因此管理會計職能的擴展必然促使財務(wù)會計信息與管理會計信息的統(tǒng)一。 

　　3．管理會計研究方法從事項研究轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究與規(guī)范研究的有機結(jié)合。管理會計研究必須扎根于企業(yè)管理實踐，必須從價值管理角度對企業(yè)實踐中的一些新理論與新方法加以總結(jié)、提煉?，F(xiàn)階段，我們強調(diào)對管理會計案例問題的研究也正是基于這一思路。組織結(jié)構(gòu)變遷必然會對傳統(tǒng)會計帶來挑戰(zhàn)，產(chǎn)生一系列新的變化，管理會計只有采用科學的研究方法才能適應(yīng)企業(yè)管理實踐的需要。 
會計研究主要有兩個路徑，即規(guī)范研究的路徑和實證研究的路徑叭 目前，我國的管理會計研究成果大多為事項研究的成果。事項研究確實是實證研究的一種，然而從真正意義上的經(jīng)驗研究路徑看，這只不過是在預先被確立的假設(shè)前提下的調(diào)查，很多方面還不能視為科學的研究。事項研究產(chǎn)生于60年代后期，它是對市場的預期以及新信息的揭示、事前的市場期待和不同的投資收益率等作出一定程度的說明并加以確認的研究。組織結(jié)構(gòu)變遷中的事項研究主要是針對單個企業(yè)(主要是下屬公司或單位)某一具體事項而展開的研究。這種研究僅僅驗證某一事項與相關(guān)變數(shù)間的統(tǒng)計相關(guān)性，以及兩者在理論上的因果關(guān)系?？陀^地說，這項工作可能會不盡人意。盡管對某些事項研究我們可以通過實證的手段去加以修正，然而，由于組織結(jié)構(gòu)變遷本身是一種新生事物，目前尚無若干時期的數(shù)據(jù)資料，因此，最終往往還須借助于演繹性規(guī)范研究來完成(即實證研究離不開規(guī)范研究)。 

　　應(yīng)當指出，以經(jīng)濟學為基礎(chǔ)的實證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有理論價值，但這種研究也有其局限性。這是因為以經(jīng)濟學為基礎(chǔ)的實證研究主要是以經(jīng)濟計量學為其技術(shù)手段，且經(jīng)濟計量學方法基本上屬于\\"線性分析\\"的范疇。而實踐中、尤其是在組織結(jié)構(gòu)變遷環(huán)境中，對一些管理會計系統(tǒng)變量關(guān)系的\\"線性假設(shè)\\"缺乏客觀依據(jù)，因而影響了實證結(jié)果對實踐的估計與解釋的有效性。將實證研究與規(guī)范研究相結(jié)合，反映企業(yè)組織當前的管理實踐需要，是管理會計研究的現(xiàn)實選擇。進入八十年代，管理會計研究者面對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷的實際，圍繞彈性制造(FMS)、適時制(JIT)和全面質(zhì)量管理這一背景，積極地開展了諸如作業(yè)成本計算(朋C)、成本動因、作業(yè)基礎(chǔ)彈性預算、作業(yè)基礎(chǔ)責任會計、作業(yè)基礎(chǔ)業(yè)績計量與評價等具體管理會計問題的研究。這表明，亡種適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷，并體現(xiàn)實證與規(guī)范研究相結(jié)合的新方法 實地研究開始得到重視。實地研究是實證研究的深化，或者說是經(jīng)修正了的實證研究方法之一，它強調(diào)規(guī)范研究方法在實證研究中的重要性。這些倡導使用實地研究的管理會計學家認為間:只有以實地為基礎(chǔ)的研究，才能把握和了解時代不斷變革的脈博;只有通過實地觀察與調(diào)查，才能真正了解企業(yè)組織的管理決策者所關(guān)心的實際問題，在此基礎(chǔ)上提出的解決方案和進行的理論概括才具有真正的價值。 

　　當前，我國的實證研究、實地研究等尚處于起步階段，我國學者在國內(nèi)外(尤其在國外)發(fā)表的此類文章也比較少。然而，這種研究路徑現(xiàn)在已經(jīng)成了國際化的標準。因此，我們必須在管理會計研究方法上進行一次大的調(diào)整，即由事項研究轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究(當然是指建立在規(guī)范基礎(chǔ)上的實證研究)，這在我國當前組織結(jié)構(gòu)變遷的條件下極具現(xiàn)實意義。 

　　三、小結(jié) 

　　知識經(jīng)濟社會的到來，便全球社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了一系列重大變化。就微觀環(huán)境而言，迅速發(fā)展的先進的制造技術(shù)、日益激烈的全球性競爭和諸多行業(yè)管制的取消等新的市場條件，與不斷創(chuàng)新的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，一方面深刻影響著企業(yè)組織的管理會計與控制的實踐活動，另一方面對管理會計理論的研究和發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。管理會計理論在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷、企業(yè)分權(quán)管理深化的新形勢下正在朝著上面闡述的方向轉(zhuǎn)變?？梢灶A見，隨著企業(yè)活動的國際化及信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)化，管理會計的上述三大發(fā)展趨勢必將得到不斷的推進;同時，它也定將會給21世紀的會計發(fā)展帶來極大的飛躍。