一、對管理會計研究成果的評價

　　盡管管理會計研究取得了一定成果，但相對財務(wù)會計的研究而言，管理會計研究出現(xiàn)了停滯不前的局面。自20世紀(jì)80年代末，美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授發(fā)表了《相關(guān)性消失了——管理會計的興衰》以來，管理會計研究面臨來自各方面的挑戰(zhàn)和責(zé)難。各國會計學(xué)界紛紛發(fā)表論文和專著對傳統(tǒng)管理會計研究提出批評，如英國特許管理會計師協(xié)會先后推出《管理會計——發(fā)展而非革命》、《管理會計——發(fā)展的方向》，我國會計界學(xué)者近年來也紛紛發(fā)表文章，對我國管理會計研究現(xiàn)狀與發(fā)展方向進行反思與探討。如何認(rèn)識管理會計研究的現(xiàn)狀，這是我們目前必須思考和解決的現(xiàn)實問題。

　　在國內(nèi)，爭論主要集中在：

　　1、管理會計能否獨立成科。對這個問題主要有三種觀點：一種是獨立成科，與財務(wù)會計一起形成會計學(xué)的兩個分支。該觀點認(rèn)為管理會計廣泛吸收行為科學(xué)、管理科學(xué)、數(shù)學(xué)以及經(jīng)濟學(xué)等學(xué)科的精華，有自己獨立的特點，應(yīng)獨立成科。二是將管理會計內(nèi)容分割到財務(wù)會計和成本會計中。該觀點認(rèn)為管理會計的基礎(chǔ)是成本會計，現(xiàn)行管理會計有些內(nèi)容與成本會計重復(fù)，可以將兩個學(xué)科合并形成成本管理會計；另外一部分內(nèi)容分割到財務(wù)會計中。三是管理會計、財務(wù)會計和成本會計并列存在，對三門學(xué)科的內(nèi)容進行重新整合，形成獨立的特色。

　　2、管理會計學(xué)應(yīng)包含哪些內(nèi)容。主要觀點有：管理會計不獨立成科，將成本習(xí)性、變動成本法、成本預(yù)測、本量利分析、決策成本、質(zhì)量成本、責(zé)任成本、戰(zhàn)略成本管理、人力資本管理、作業(yè)成本管理等納入成本會計，將短期及經(jīng)營決策、長期投資決策、預(yù)測控制、責(zé)任會計等納入財務(wù)會計；管理會計獨立成科，即將上述內(nèi)容全部納入管理會計。

　　3、管理會計理論體系是否成熟。普遍觀點認(rèn)為管理會計理論體系不完整、學(xué)科體系不規(guī)范。理論體系不完整表現(xiàn)在對象不清、職能不清、目標(biāo)不清和研究方法不清；學(xué)科體系不規(guī)范表現(xiàn)在學(xué)科內(nèi)容混亂，沒有一個清晰的主線把管理會計的內(nèi)容串起來，體系是殘缺的。

　　4、管理會計研究方法應(yīng)包含哪些?？茖W(xué)研究方法包括哲學(xué)方法、亞哲學(xué)方法和具體研究方法，針對管理會計研究方法又包括規(guī)范研究和實證研究，實證研究方法在管理會計中又有實地研究、經(jīng)驗研究、案例研究等。現(xiàn)在人們普遍批評規(guī)范研究的方法，認(rèn)為其方法帶有主觀價值觀，實際價值??；而認(rèn)為實證研究具有客觀性，能用事實說話。現(xiàn)實中人們又批評實證研究數(shù)學(xué)模型太多，實務(wù)人員大多看不懂。最近幾年在中西方盛行案例研究方法，認(rèn)為此種方法有很大實際價值。

　　5、管理會計研究是否落后實際需要。傳統(tǒng)管理會計主要以內(nèi)部眼光看待企業(yè)發(fā)展，已不適應(yīng)環(huán)境的要求，特別是在企業(yè)推行適時制生產(chǎn)系統(tǒng)、全面質(zhì)量管理、使用大型計算機生產(chǎn)設(shè)備的條件下，如何分配費用，評價業(yè)績等，傳統(tǒng)管理會計方法顯然不能解決一些新問題。如果管理會計研究不能緊跟環(huán)境的變化進行變革，其職能就滿足不了企業(yè)管理的需要。

　　國外的主要觀點有：

　　1、北美國家的一些機構(gòu)運用實證會計研究方法，得出結(jié)論認(rèn)為管理會計正面臨危機，應(yīng)該對現(xiàn)行管理會計進行改革，原因在于傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)不能取得、加工處理和傳遞那些在高級制造環(huán)境中做出的財務(wù)和經(jīng)營決策所需的數(shù)據(jù)。他們認(rèn)為管理會計落后于時代，特別是鑒于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和面臨設(shè)計新的內(nèi)部會計系統(tǒng)的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)在許多公司管理會計仍然被當(dāng)成基本上是為了滿足財務(wù)會計的需要，管理會計感覺是對財務(wù)報告的目的有用，因此必須進行變革。

　　2、和北美相比，英國管理會計界還沒有感覺到危機。這或許與英國經(jīng)濟狀況不佳有關(guān)。然而，經(jīng)濟的低迷迫使公司經(jīng)理提高了對會計信息的關(guān)注程度，許多英國公司已經(jīng)提出管理會計事務(wù)改革的標(biāo)準(zhǔn)化要求，他們對戰(zhàn)略優(yōu)勢進行特別關(guān)注，認(rèn)為管理會計需要培養(yǎng)對市場營銷問題和程序的理解，需要結(jié)合組織活動中的戰(zhàn)略因素，引導(dǎo)會計信息更加恰當(dāng)并滿足決策制定的需要。

　　3、由于日本公司成功經(jīng)營的例子很多，因此在日本管理會計的發(fā)展，遠遠超過其他西方國家，管理會計在日本尚未引起不滿和爭論。主要原因在于日本公司使用先進的制造技術(shù)以及特殊的管理方式，特別是管理會計中廣泛使用目標(biāo)成本法。在日本，管理會計慣例一般仍是指成本會計，日本公司不是很關(guān)注會計數(shù)據(jù)，他們更關(guān)注質(zhì)量和非財務(wù)數(shù)據(jù)，管理會計系統(tǒng)更多地用來激勵雇員按照長期生產(chǎn)戰(zhàn)略行動，而不是為高層管理部門提供精確的成本、差異和利潤數(shù)據(jù)。因此，日本公司中戰(zhàn)略與組織在會計政策制定和程序之間有明確的聯(lián)系。

　　管理會計發(fā)展到21世紀(jì)，各國管理會計面對急劇變化的環(huán)境，強烈呼吁進行變革，這些變革圍繞外部領(lǐng)域的變化來不斷進行自我檢查，特別是新的管理思想的不斷涌現(xiàn)、技術(shù)的不斷進步，在這樣一種動態(tài)的環(huán)境里，管理會計是不可能固守自身內(nèi)部的定位。要改變這種局面，必須加快管理會計理論研究的步伐，走出管理會計研究的誤區(qū)。

　　二、管理會計研究的誤區(qū)

　　1、對學(xué)科體系研究多，忽視基礎(chǔ)理論研究。20世紀(jì)興起的管理會計，盡管至今已有幾十年的歷史，但它的發(fā)展尚未達到成熟階段，它的應(yīng)用尚處于初期?？梢哉f，管理會計還屬于年輕的科學(xué)。有學(xué)者認(rèn)為，在理論建設(shè)上要狠下功夫。縱觀管理會計的發(fā)展史，其產(chǎn)生和發(fā)展可歸因于企業(yè)環(huán)境的變遷和其他學(xué)科的借鑒。企業(yè)所處的環(huán)境不同，所需的管理會計方法不同，即使同樣的方法對所處環(huán)境相同的不同企業(yè)，效果也不相同。另外，管理會計發(fā)展一直受到兩種理論的影響，一是經(jīng)濟理論，二是管理理論。以經(jīng)濟理論為基礎(chǔ)，管理會計強調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運用，以管理理論為基礎(chǔ)，管理會計又不斷吸收各種管理學(xué)派的專門方法和技術(shù)。因此，管理會計學(xué)應(yīng)定位為邊緣學(xué)科，他與周圍環(huán)境動態(tài)發(fā)展，而不可能像財務(wù)會計那樣具有相對穩(wěn)定性，特別是內(nèi)容不斷拓展，方法不斷涌現(xiàn)。因此過多研究其能否獨立成科和理論體系不太現(xiàn)實，又毫無實際價值。但是階段性的總結(jié)管理會計的成果是有必要的，這樣有利于成果的推廣使用。

　　2、注重對方法的研究，特別是教學(xué)方法的運用較多，忽視實際應(yīng)用。在管理會計研究中，可以劃分為兩大學(xué)派，一是傳統(tǒng)管理會計學(xué)派和創(chuàng)新管理會計學(xué)派。按照其辯論的內(nèi)容，也可劃分為規(guī)范研究學(xué)派和實證研究學(xué)派。傳統(tǒng)管理會計學(xué)派以成本為中心，強調(diào)實用性。創(chuàng)新管理會計學(xué)派以創(chuàng)新為中心，強調(diào)適應(yīng)性?，F(xiàn)實中的結(jié)果是，傳統(tǒng)管理會計學(xué)派研究思路狹窄，具有局限性，落后于時代，理論脫離實際，但使用的技術(shù)方法具有實用性；創(chuàng)新管理會計學(xué)派易脫離實際，把簡單問題復(fù)雜化，但能夠理論聯(lián)系實際，使用的技術(shù)方法比較復(fù)雜難懂。大多學(xué)者認(rèn)為，高等數(shù)學(xué)方法在管理會計研究中可以恰當(dāng)運用，但不能過高估計它的作用，只能作為一種輔助性的工具使用，應(yīng)力求避免濫用數(shù)學(xué)方法的傾向。在定量分析方面，應(yīng)重視數(shù)學(xué)模型，而不唯數(shù)學(xué)模型。過多的把研究集中于方法的討論，容易造成舍本逐末的思路。

　　3、研究者的研究脫離實際。大部分的理論研究者，往往注重書本的研究，很少步入社會和企業(yè)進行實際調(diào)查研究，他們與企業(yè)聯(lián)系較少，不知道企業(yè)實際需求，研究結(jié)果不能滿足企業(yè)的需要，理論不能指導(dǎo)實踐，體現(xiàn)不出研究價值。有學(xué)者指出，我國管理會計研究必須緊密聯(lián)系我國改革開放的實際，并考慮建立社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，對管理會計的理論結(jié)構(gòu)運用馬克思主義的立場、觀點，進行深入探討，為管理會計奠定科學(xué)的理論基礎(chǔ)，并用來指導(dǎo)和發(fā)展管理會計的實踐。

　　4、引進介紹多，結(jié)合我國實際研究少。目前我國的管理會計研究，主要關(guān)注歐美管理會計的發(fā)展，總結(jié)其好的研究成果和做法，形成系統(tǒng)性的評價，進而解釋我國的實踐活動和解決管理中的問題。但很少深入實踐，總結(jié)成功企業(yè)的經(jīng)驗，提煉出新的理論，最近幾年這種狀況有所改變。

　　5、忽視研究隊伍的建設(shè)和培養(yǎng)。管理會計的研究在我國興起比較晚，而且西方研究成果也尚未成熟，相對財務(wù)會計研究而言，從事管理會計研究的人員和用于此研究的資源相對較少。從有關(guān)文獻看，我國管理會計研究方面的論文較少，由于相關(guān)部門對此認(rèn)識存在不足，不能通過有關(guān)渠道正確引導(dǎo)，導(dǎo)致我國管理會計研究隊伍嚴(yán)重不足，缺乏研究的后備力量。

　　6、研究內(nèi)容分散，缺乏研究的長期規(guī)劃、系統(tǒng)研究性差，急功近利者多。在國外，盡管近幾年對管理會計研究批評較多，但有專門的研究機構(gòu)、有系統(tǒng)性、有長期目標(biāo)，而在我國沒有專門的研究機構(gòu)和組織，既沒有專門的管理會計研究雜志，也沒有機構(gòu)對研究作長期規(guī)劃，分散了有限的力量和資源。

　　7、理論研究注重以“物”為中心，忽視以“人”為中心。管理會計研究的內(nèi)容大都注重對企業(yè)“物”方面的研究，忽視在管理中對人的研究，特別是在當(dāng)今進入知識經(jīng)濟時代，現(xiàn)代化管理是“以人為本”，即人性化管理，人力資本的作用在企業(yè)管理中的作用愈加突出，研究人的行為、心理和突出以“人”為本的管理會計更具有現(xiàn)實意義。不宜把重點放在相關(guān)的具體操作方法和程序方面，而應(yīng)以“以人為本”的管理為主線，確立智力資源的基礎(chǔ)地位和主導(dǎo)作用。

　　8、忽視管理會計職能的研究，導(dǎo)致管理會計定位不清。理論界對管理會計的研究已有幾十年，但研究成果用于實際的很少，原因在于研究成果與管理會計職能沒有很好的結(jié)合，管理會計到底在企業(yè)管理中能發(fā)揮何種作用沒有研究透。

　　9、管理會計研究內(nèi)容包羅萬象，主題不清。管理會計范圍的無限擴大化，加劇了人們對管理會計在認(rèn)識上的偏差。過分?jǐn)U大它的研究范圍和內(nèi)容，分散了研究者的精力，不利于管理會計的發(fā)展。

　　三、管理會計研究的方向

　　1、管理會計研究方法?？茖W(xué)的研究方法是獲得理想研究成果的保證。傳統(tǒng)管理會計中人們注重規(guī)范的研究方法，取得許多理想的成果，但是由于此方法本身的一些弱點，比如主觀性強，驗證性差，近幾年開始受到批評和冷落；而實證研究方法由于注重實際，結(jié)論具有驗證性，具有說服力，日益受到人們的重視和運用。在實證研究方法中，又有實地研究、案例研究、實驗研究、調(diào)查問卷等方法，一般情況下研究者根據(jù)研究對象的特性選擇相應(yīng)的研究方法，案例研究最近幾年運用非常廣泛，成為實證研究方法中最主要的方法。其盛行的主要原因在于它能夠從普通案例中總結(jié)出一般性結(jié)論，有助于推廣運用，使用價值較高。筆者認(rèn)為，無論規(guī)范研究還是實證研究都有其特性，我們不能忽視任何一種方法，在研究中必須結(jié)合使用，即規(guī)范研究要重視運用實證方法，實證方法中結(jié)合運用規(guī)范方法，重視實證方法中的數(shù)學(xué)和模型方法，而不唯數(shù)學(xué)和模型；考慮到我國管理會計研究的現(xiàn)狀，推廣案例研究，而不忽視其他實證研究方法，在有條件的情況下，必要的實地研究是重要的。

　　2、管理會計研究對象。傳統(tǒng)管理會計研究對象已比較成熟，在新環(huán)境下興起的一些研究對象還處于探索和摸索階段。筆者認(rèn)為，除對管理會計的一些基礎(chǔ)理論繼續(xù)進行探討外，新型領(lǐng)域?qū)⑹枪芾頃嬔芯康闹攸c，如作業(yè)成本會計、戰(zhàn)略管理會計、跨國公司管理會計、人力資本管理會計和宏觀管理會計等。另外，在管理中，根據(jù)管理者對待事物的角度，可以把現(xiàn)實世界看作“物的世界”和“人的世界”。管理者的視角把現(xiàn)實世界看作“物的世界”，所形成的管理屬于“物本管理”；管理者的視角把現(xiàn)實世界看作“人的世界”，所形成的管理屬于“人本管理”?！叭吮竟芾怼辈煌凇拔锉竟芾怼?，管理者不應(yīng)把人看作單純的“經(jīng)濟人”，而應(yīng)把人看作“社會人”和“文化人”，從而在尊重人格、個人尊嚴(yán)的前提下，確立人在生產(chǎn)經(jīng)營中的主體地位。“人本管理”具有“柔性管理”的屬性，它重視人的認(rèn)知領(lǐng)域，更重視決策人員和決策支持人員的智能與判斷，從而使管理決策推進到一個層次更深、境界更高的人文化階段。正如管理大師德魯克所說，“不管后資本主義社會計算機信息處理技術(shù)如何先進，只能取代管理者的決策行為，只能是一種管理工具”。