一、構(gòu)建我國政府財務(wù)會計體系的必要性

　　1.政府職能（公共管理）轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，客觀要求建立政府財務(wù)會計體系，以提供具有全面性、相關(guān)性的會計信息。隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和完善，要求我國政府轉(zhuǎn)換職能，由政府的計劃、指令性管理向服務(wù)型、績效型、管理型轉(zhuǎn)換。政府財政體制向公共財政體制轉(zhuǎn)換，特別是近年來我國財政體制相繼實施了“部門預(yù)算、收支兩條線、國庫集中支付、預(yù)算外資金納入預(yù)算管理、政府采購、績效評價”等一系列改革措施（劉玉廷，2004），對保證我國政府職能的履行以及財政資金管理的公平、公正和有效性發(fā)揮了重要的作用。在新形勢下，我國政府的職能以及公共財政體制發(fā)生了許多新的變化，出現(xiàn)了一些新的情況，特別是政府的透明、績效目標(biāo)，要求財務(wù)會計全面提供反映政府擁有（控制）經(jīng)濟資源、政府的債權(quán)、債務(wù)狀況、政府對外投資情況、政府財政資金的運營情況、政府的現(xiàn)會流量情況和政府績效評價狀況等各方面的信息，提供的會計信息具有全面性、相關(guān)性，以滿足相關(guān)會計信息使用者對信息的需求。

　　2.現(xiàn)行政府預(yù)算會計體系所提供的會計信息，不具有全面性和相關(guān)性。我國目前的政府預(yù)算會計體系，雖然也有一套較完整的核算程序和方法，也能提供財政資金各方面的信息，由于受預(yù)算管理體制、預(yù)算會計制度等方面的影響，只是單一反映預(yù)算期內(nèi)的各種信息，而對于預(yù)算期外的各種信息不能反映，提供的只是財政資金財務(wù)收支的信息，對于財務(wù)收支以外的其他信息，如政府債權(quán)、債務(wù)、投資、國有資產(chǎn)管理和現(xiàn)金流量等方面不能提供，會計信息使用者利用該信息，只能考核公共財產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況，而對于政府資產(chǎn)運營情況、政府債權(quán)、債務(wù)、政府現(xiàn)金流量和政府工作績效等方面情況無法考核，所以預(yù)算會計所提供的會計信息不具有連續(xù)性、全面性，不適應(yīng)新形勢下對財政資金管理的需要。

　　3.構(gòu)建政府財務(wù)會計體系是一種現(xiàn)實選擇。政府財務(wù)會計要借鑒企業(yè)財務(wù)會計改革的成功經(jīng)驗，運用基金制會計模式和報告模式，定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府各項經(jīng)濟活動、提供政府擁有各種資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、對外投資、國有資產(chǎn)保值增值、現(xiàn)金流量等方面會計信息。這將有助于增加政府的透明度，擴大公民的知情權(quán)；有助于會計信息使用者，對政府工作績效進行考評；有助于相關(guān)信息使用者進行投資、決策。同時利用政府財務(wù)會計所提供的財務(wù)信息，可以對政府的行政行為、工作規(guī)范行為、依法行政行為等進行監(jiān)督和約束，做到依法治國，防腐倡廉。同時，國際會計標(biāo)準(zhǔn)化及其他國家政府會計改革的成功經(jīng)驗，對構(gòu)建我國政府財務(wù)會計體系也有一定的借鑒意義。

　　因此，筆者認(rèn)為，構(gòu)建政府財務(wù)會計體系不僅是必要的，而且是必然的。但是，政府財務(wù)會計與企業(yè)財務(wù)會計在許多方面具有不同的特點，要防止“泛企業(yè)化”的傾向。政府同企業(yè)是兩個不同的組織，要借鑒企業(yè)財務(wù)會計的程序方法以及改革的成功經(jīng)驗，根據(jù)政府部門不同業(yè)務(wù)特點，構(gòu)建我國政府財務(wù)會計體系，以達到統(tǒng)籌整個社會會計領(lǐng)域的改革和發(fā)展。

　　二、構(gòu)建我國政府財務(wù)會計體系的若干思路

　　1.政府財務(wù)會計目標(biāo)方面。政府財務(wù)會計目標(biāo)是提供政府各項活動財務(wù)狀況、運營績效及現(xiàn)金流量會計信息，滿足有關(guān)信息使用者需要，包括全國人民代表大會和各級人民代表大會、國家財政部門、國家審計部門、國家統(tǒng)計部門、業(yè)務(wù)或行業(yè)主管部門、債權(quán)人、納稅人、公共產(chǎn)品的受益者或消費者、國際貨幣基金組織和世界銀行等（陸建橋，2004）。政府財務(wù)會計目標(biāo)的本質(zhì)是通過提供會計信息，來評價、考核會計責(zé)任的履行。對政府整體財務(wù)報表而言，要反映和監(jiān)督政府運營責(zé)任的履行，考核、評價政府籌集公共資源及使用公共資源合理性；對基金財務(wù)報表而言，要反映和監(jiān)督基金財務(wù)責(zé)任的履行，考核、評價政府籌集和耗費財務(wù)資源預(yù)算的完整性、合理性、合法性。政府財務(wù)會計目標(biāo)的有用性包括五個方面：一是會計信息使用者利用會計信息進行投資、決策；二是會計信息使用者利用會計信息對政府公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行情況進行評價，考核政府運營績效的好壞；三是會計信息使用者利用該信息，對政府預(yù)算收支的合理性、完整性和效益性進行分析評價；四是會計信息使用者利用會計信息對政府履行財務(wù)管理的責(zé)任情況進行考核和評價；五是利用會計信息對政府制定相關(guān)的管理制度、內(nèi)部控制、條例的合法性、合理性和充分性進行分析比較。這對于增強政府工作的透明度，評價政府工作的績效，反映政府財務(wù)狀況和公共受托責(zé)任，提高政府財政資金使用的合理性、效益性和科學(xué)性具有重要作用。西方一些國家政府會計改革的成功經(jīng)驗，對我國政府財務(wù)會計目標(biāo)的確立具有一定的借鑒意義。

　　2.會計主體方面。政府財務(wù)會計要以基金作為會計核算主體，定期、連續(xù)、全面和系統(tǒng)的反映基金的經(jīng)濟信息。基金模式即按照法定預(yù)算對資源使用的限定將單位資源分為若干類基金，每個基金都具有一套獨立完整的賬戶系統(tǒng)，它可以更好地約束國家預(yù)算體系中的各個組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國家預(yù)算，保證各項資源用于其法定用途（荊新等，2004）。由于每個基金都有自己一套完整的賬戶體系和報表體系，可以清楚的反映出不同單位（組織）各個基金的使用狀況、價值變動情況和財務(wù)變動狀況，便于考核政府履行公共受托責(zé)任的情況，便于加強國家預(yù)算資金的管理和調(diào)控，同時也便于各種經(jīng)濟資源使用的合理性、績效性考評。

　　3.會計要素方面。政府財務(wù)會計應(yīng)采用基金會計要素模式。企業(yè)會計劃分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六大要素。政府財務(wù)會計同企業(yè)會計不同，它不以盈利為目的，出資者不要求投資回報，所以政府財務(wù)會計不存在所有者權(quán)益和利潤兩個要素。政府財務(wù)會計可以基金為會計主體設(shè)置資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)（基金余額）、收入、支出會計要素，來反映和監(jiān)督某個基金（某類基金）資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)（基金余額）、收入和支出的情況，反映某個基金（某類基金）財務(wù)狀況、運營績效以及現(xiàn)金流量等方面的會計信息，這對于提高政府工作的透明度，加強政府的國有資產(chǎn)管理、債權(quán)債務(wù)管理，公共資源（財務(wù)）受托責(zé)任的履行與績效評價以及提高政府財政資金的使用效率具有重要意義。

　　4.會計確認(rèn)基礎(chǔ)方面。政府財務(wù)會計的確認(rèn)基礎(chǔ)，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是在對權(quán)責(zé)發(fā)生制作一定修正的基礎(chǔ)上形成一種會計確認(rèn)基礎(chǔ)，修正的內(nèi)容是不確認(rèn)實物資產(chǎn)，從而也不確認(rèn)固定資產(chǎn)折舊，費用會計要素也改成支出會計要素，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計確認(rèn)基礎(chǔ)（趙建勇，2004）�，F(xiàn)行政府預(yù)算會計的確認(rèn)基礎(chǔ)是現(xiàn)金制，顯然這種確認(rèn)基礎(chǔ)不能正確提供報告期（預(yù)算期）各種收入、支出的真實情況，無法真實反映政府財務(wù)狀況及提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的成效，預(yù)算會計的確認(rèn)基礎(chǔ)要由現(xiàn)金制向權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步過渡，可采用現(xiàn)金制→修正現(xiàn)金制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡形式，國際會計慣例以及西方一些國家都已經(jīng)采用這種會計確認(rèn)基礎(chǔ)，這對我國財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇，具有較好的借鑒意義。

　　5.財務(wù)報告模式方面。政府財務(wù)會計的報告模式，要采用基金報告模式。每個基金都有一套完整的資產(chǎn)負債表、收入支出表（業(yè)務(wù)活動表）、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)報表附注及說明（荊新等，2004），可以對于某個基金單獨編制會計報表，反映某個基金的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)（基金余額）、收入和支出等方面的會計信息，也可以對某類基金編制聯(lián)合會計報表，反映某類基金各方面的會計信息。根據(jù)西方國家政府會計關(guān)于財務(wù)報表的編制要求及我國具體情況，為綜合反映政府開展各項經(jīng)濟活動的會計信息，政府財務(wù)會計應(yīng)定期編制中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表。從財務(wù)報告的構(gòu)成體系層面看，政府財務(wù)會計編制的財務(wù)報告具體內(nèi)容包括：財務(wù)報告基本概述、政府整體層面財務(wù)報表、基金財務(wù)報表、財務(wù)報表附注與說明書以及其他需要披露的會計信息。其中，財務(wù)報告基本概述應(yīng)提供政府作為財務(wù)報告主體的財務(wù)狀況及變動趨勢、重要基金的財務(wù)變動的信息與變動趨勢以及一些影響財務(wù)報告信息真實性的情況說明；政府整體財務(wù)報表（包括資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)報表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表）應(yīng)反映主體政府和構(gòu)成單位整體層面上的財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的變動情況；基金財務(wù)報表根據(jù)基金的不同類型及特征，可以分別編制。對于政府性基金，可分別編制資產(chǎn)負債表、收入費用和基金余額變動表；對權(quán)益性基金，可分別編制基金凈資產(chǎn)表、收入費用和基金凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表；對于信托性基會，可分別編制信托凈資產(chǎn)表、信托凈資產(chǎn)變動表（厄爾。R.威爾遜等著、荊新等譯，2004）。

　　三、結(jié)論

　　隨著我國政府職能轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，現(xiàn)行政府預(yù)算會計所提供的會計信息，不具有全面性、相關(guān)性，已無法滿足會計信息使用者的相關(guān)需求，必須積極構(gòu)建政府財務(wù)會計體系。筆者認(rèn)為，政府財務(wù)會計應(yīng)采用基金會計模式和報告模式。在會計主體方面，政府財務(wù)會計要以基金為會計核算主體；在會計要素方面，政府財務(wù)會計要以基金為主體設(shè)置會計要素；在會計基礎(chǔ)確認(rèn)方面，政府財務(wù)會計應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；在會計報告模式方面，政府財務(wù)會計要采用基金報告模式。政府財務(wù)會計建設(shè)采用基金制會計模式，將有助于政府職能的轉(zhuǎn)換和公共財政體制改革與完善，有助于實現(xiàn)“透明政府、績效政府”的目標(biāo)，符合政府會計改革的客觀要求，有利于整個社會會計領(lǐng)域的改革和發(fā)展，有利于協(xié)調(diào)企業(yè)會計與政府及非營利組織的改革和發(fā)展。