——對修訂注冊會(huì)計(jì)師法的一點(diǎn)建議

　　修訂注冊會(huì)計(jì)師法對注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所影響最大也最直接的就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式和由此產(chǎn)生的法律責(zé)任問題。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的代表性意見是允許個(gè)人獨(dú)資、合伙、有限責(zé)任合伙、有限責(zé)任多種組織形式并存。而個(gè)人獨(dú)資、合伙制、有限責(zé)任合伙以及有限責(zé)任這幾種形式相比，個(gè)人責(zé)任依次減輕，設(shè)立門檻依次抬高。筆者認(rèn)為，允許按多種組織形式設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，符合市場多樣化要求和我國國情，符合我國“人世”承諾。但是四種組織形式的設(shè)計(jì)人為地造成執(zhí)業(yè)人員在不同組織形式下承擔(dān)民事責(zé)任的大小不同。為此，事務(wù)所組織形式的設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)考慮國家現(xiàn)行企業(yè)組織法立法的初衷，考慮注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的特點(diǎn)，考慮不同類型事務(wù)所中的注冊會(huì)計(jì)師在無過錯(cuò)或有過錯(cuò)下承擔(dān)責(zé)任的一致性，考慮注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)自身情況、現(xiàn)實(shí)條件、市場需求、稅收政策等因素選擇進(jìn)入審計(jì)市場合適方式的需要，特別是要考慮最大限度地維護(hù)社會(huì)公眾利益。這樣設(shè)計(jì)的事務(wù)所組織形式才更科學(xué)、合理。

　　筆者建議，應(yīng)根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)組織法規(guī)定，確定個(gè)人獨(dú)資、有限責(zé)任合伙、有限責(zé)任三種會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。而不宜把合伙和有限責(zé)任合伙并列為兩種組織形式，否則，對普通合伙制事務(wù)所的合伙人來說是不公平的。其實(shí)，普通合伙制并不是適合注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)特點(diǎn)的理想形式，如果在實(shí)踐中將其作為最主要的組織形式，將對行業(yè)發(fā)展不利，從長遠(yuǎn)上也無益于社會(huì)公眾。而把普通合伙和有限責(zé)任合伙并列還會(huì)增加立法難度，不如直接在修訂注冊會(huì)計(jì)師法時(shí)確立有限責(zé)任合伙一種合伙形式。筆者的具體思路、觀點(diǎn)如下。

　　一、實(shí)現(xiàn)事務(wù)所組織形式與其執(zhí)業(yè)人員承擔(dān)民事責(zé)任大小無直接關(guān)系

　　從注冊會(huì)計(jì)師向社會(huì)公眾提供專業(yè)服務(wù)的性質(zhì)看，在合伙人、出資人承擔(dān)民事責(zé)任上，可以說目前的普通合伙制事務(wù)所的合伙人的責(zé)任是“過”（無過錯(cuò)的合伙人要為其他合伙人違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的過錯(cuò)行為承擔(dān)無限連帶責(zé)任），而有限責(zé)任事務(wù)所出資人的責(zé)任是“不及”（即使是有過錯(cuò)的出資人也僅以其出資為限對單位承擔(dān)有限責(zé)任，而對外不承擔(dān)民事責(zé)任）。這就是我國為什么有84.1％的事務(wù)所和90.6％的注冊會(huì)計(jì)師選擇有限責(zé)任事務(wù)所而遠(yuǎn)離合伙制事務(wù)所的原因。在業(yè)務(wù)最為發(fā)達(dá)和集中的北京，這兩個(gè)比例分別是90.2％和91.7％；在資本市場最發(fā)達(dá)的上海，這兩個(gè)比例更是高達(dá)95％和98.2％（以上均為2002年底數(shù)字）。所以在確定事務(wù)所組織形式時(shí)應(yīng)當(dāng)改變執(zhí)業(yè)人員承擔(dān)責(zé)任大小與事務(wù)所組織形式相關(guān)的現(xiàn)狀和思路，在注冊會(huì)計(jì)師法中確立執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師、合伙人、出資人（包括履行三級(jí)復(fù)核職責(zé)的合伙人、出資人，下同）與其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對承辦的業(yè)務(wù)共同承擔(dān)民事責(zé)任的制度。其實(shí)，分析現(xiàn)行注冊會(huì)計(jì)師法第三章、第四章和第六章中的有關(guān)規(guī)定，可以得出結(jié)論，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)等執(zhí)業(yè)報(bào)告的行為是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的共同法律行為，因此應(yīng)由二者共同承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這樣，注冊會(huì)計(jì)師違反注冊會(huì)計(jì)師法，給他人造成損失的，在承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任的同時(shí)，完全可以追究其民事責(zé)任，而不是僅由其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任。為此，可將注冊會(huì)計(jì)師法第十六條第二款“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對本所注冊會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任”修改為“注冊會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，共同承擔(dān)民事責(zé)任”。并將“法律責(zé)任”中第四十二條比照第三十九條刑事責(zé)任的規(guī)定，修改為“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。這樣，不論事務(wù)所采取何種組織形式，只要注冊會(huì)計(jì)師、合伙人、出資人在執(zhí)業(yè)中違反注冊會(huì)計(jì)師法或獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，給利害關(guān)系人造成損失的，就與所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成共同侵權(quán)，應(yīng)共同承擔(dān)賠償責(zé)任。至于采取何種組織形式來設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊會(huì)計(jì)師只需要根據(jù)自身情況、現(xiàn)有條件、市場需求、稅收政策等因素來綜合考慮，與注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人因過錯(cuò)行為承擔(dān)民事責(zé)任的大小無關(guān)。由此，對注冊會(huì)計(jì)師通過設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所來規(guī)避個(gè)人民事責(zé)任的擔(dān)心也就迎刃而解了。至于作為有限責(zé)任事務(wù)所出資人的注冊會(huì)計(jì)師，其對會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然只以出資額為限，承擔(dān)有限責(zé)任，但對他自己在執(zhí)業(yè)時(shí)的過錯(cuò)行為承擔(dān)無限責(zé)任，二者涉及的是兩個(gè)法律關(guān)系，并無矛盾。筆者認(rèn)為，這樣可以體現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)特性與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的公平合理，督促注冊會(huì)計(jì)師更加謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)，更大限度地維護(hù)社會(huì)公眾利益，也會(huì)使委托人、社會(huì)公眾選擇那些既有良好誠信記錄又有較強(qiáng)實(shí)力的注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勝劣汰，促進(jìn)事務(wù)所做大做強(qiáng)。

　　二、關(guān)于有限責(zé)任合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　現(xiàn)行注冊會(huì)計(jì)師法出臺(tái)時(shí)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法、公司法還均未產(chǎn)生，所以注冊會(huì)計(jì)師法只對合伙和有限責(zé)任做了籠統(tǒng)規(guī)定。1997年合伙企業(yè)法出臺(tái)后，商業(yè)合伙就受該法調(diào)整，實(shí)踐中合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是依據(jù)該法設(shè)立和登記的。然而，考察合伙企業(yè)法的制定過程，可以發(fā)現(xiàn)這并非立法者的初衷。合伙企業(yè)法立法本意并不約束合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但由于合伙企業(yè)法又未明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)合伙組織不適用該法，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前又實(shí)行工商登記制度，就造成合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所在工商登記時(shí)不得不適用合伙企業(yè)法的現(xiàn)狀。所以，目前要實(shí)行有限責(zé)任合伙事務(wù)所組織形式，有兩種可行的解決思路：

　　1、繼續(xù)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行工商登記，在修改合伙企業(yè)法時(shí)增加對會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)合伙組織實(shí)行有限責(zé)任合伙制度。但應(yīng)注意這里“有限責(zé)任合伙”與商法理論和實(shí)務(wù)中“有限合伙”的區(qū)別。商法中的“有限合伙”是指一名以上普通合伙人與一名以上有限合伙人組成的合伙。有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，僅以其出資額為限對合伙的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任?？梢姟坝邢藓匣铩敝械挠邢藓匣锶耸堑怯洿_認(rèn)的特定的合伙人，與“有限責(zé)任合伙”中以無過錯(cuò)原則認(rèn)定的對象不確定的合伙人是不同的。這里討論的“有限責(zé)任合伙”在登記和管理上與普通合伙相同，只是在承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任時(shí)依過錯(cuò)責(zé)任原則確定合伙人的有限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，比“有限合伙”實(shí)行的專門登記和管理簡單，所以在修改合伙企業(yè)法時(shí)增加對會(huì)計(jì)師事務(wù)所等提供專業(yè)服務(wù)的合伙組織實(shí)行過錯(cuò)原則下的有限責(zé)任合伙制度是可能的。當(dāng)然，注冊會(huì)計(jì)師法修訂時(shí)也應(yīng)對有限責(zé)任合伙作出規(guī)定。

　　2、對會(huì)計(jì)師事務(wù)所不實(shí)行工商登記，而是借鑒司法行政部門對律師事務(wù)所的審批、管理、登記辦法，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行財(cái)政審批登記，會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅憑財(cái)政部門頒發(fā)的執(zhí)業(yè)證書執(zhí)業(yè)。這樣直接在注冊會(huì)計(jì)師法中規(guī)定合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任合伙即可，而且也不必明確“有限責(zé)任合伙”概念，只需規(guī)定“合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任；對因執(zhí)行業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債務(wù)，有過錯(cuò)的合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任，無過錯(cuò)的合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任?！?br>
　　總之，不論如何，在修訂注冊會(huì)計(jì)師法時(shí)，將“無過錯(cuò)的合伙人對合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)行業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債務(wù)不承擔(dān)連帶責(zé)任”加入到合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)定中是必要的。但在確立了有限責(zé)任合伙后不宜再將不適合注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)的普通合伙與之并列。這是保護(hù)無過錯(cuò)合伙人和促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的需要，符合國際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的發(fā)展趨勢，也與維護(hù)社會(huì)公眾利益無礙。

　　至于有限責(zé)任合伙事務(wù)所與有限責(zé)任事務(wù)所的區(qū)別，可以主要體現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量和注冊資本兩方面。有限責(zé)任合伙事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量和資本要求應(yīng)符合大多數(shù)地區(qū)注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)現(xiàn)有發(fā)展水平，但對合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)、資信要求不應(yīng)低于有限責(zé)任事務(wù)所出資人的相應(yīng)條件并要求事務(wù)所和合伙人購買強(qiáng)制性的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，以最大限度維護(hù)社會(huì)公眾利益。對有限責(zé)任事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量和資本的要求，應(yīng)實(shí)行較高的門檻限制，以有利于培養(yǎng)在國內(nèi)外會(huì)計(jì)服務(wù)市場上有較強(qiáng)競爭力的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　三、關(guān)于個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　1、個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定位于其他類型事務(wù)所的補(bǔ)充，但不宜過分限制其執(zhí)業(yè)范圍。否則與允許設(shè)立個(gè)人獨(dú)資所的初衷（如考慮到不發(fā)達(dá)地區(qū)注冊會(huì)計(jì)師匱乏的實(shí)際）不盡一致，也不利于其發(fā)展壯大，因?yàn)閭€(gè)人獨(dú)資事務(wù)所雖然只有一個(gè)投資人，但還可以另行聘任其他注冊會(huì)計(jì)師在本所執(zhí)業(yè)。

　　2、對個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所設(shè)立條件的規(guī)定應(yīng)盡可能科學(xué)合理。筆者認(rèn)為，將執(zhí)業(yè)年限作為一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)并不恰當(dāng)，因?yàn)閳?zhí)業(yè)年限的長短與注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德沒有必然的正比例關(guān)系。因此，不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)執(zhí)業(yè)年限的長短，而應(yīng)在投資人的專業(yè)水平和職業(yè)道德記錄方面作出嚴(yán)格要求，如規(guī)定投資人應(yīng)當(dāng)是通過考試取得注冊會(huì)計(jì)師資格、未受過刑事處罰、未因?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量受過行政處罰等。當(dāng)然，執(zhí)業(yè)年限可以作為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，但不應(yīng)作為主要條件，而且年限要求也不宜過長，以利于年輕注冊會(huì)計(jì)師自己創(chuàng)業(yè)。

　　四、關(guān)于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　1、確立注冊會(huì)計(jì)師與所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同承擔(dān)民事責(zé)任制度是保留有限責(zé)任所的前提。如前所述，要保留有限責(zé)任事務(wù)所，就應(yīng)要求其包括出資人在內(nèi)的注冊會(huì)計(jì)師與事務(wù)所對執(zhí)業(yè)行為共同承擔(dān)民事責(zé)任。這樣就可以解決允許設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所與行業(yè)特性不符、與社會(huì)公眾要求不一致的問題，同時(shí)還可解決下面兩個(gè)問題：第一，解決有限責(zé)任事務(wù)所出資人與個(gè)人獨(dú)資所投資人、合伙所合伙人承擔(dān)債務(wù)期限不一致的問題。根據(jù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法規(guī)定，企業(yè)解散后，原投資人、合伙人對企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任或連帶責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅。而有限責(zé)任所的出資人僅以出資額為限對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，在企業(yè)解散后則不承擔(dān)企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)。但如果將注冊會(huì)計(jì)師與所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具執(zhí)業(yè)報(bào)告的行為視為二者的共同行為，共同承擔(dān)民事責(zé)任，那么，注冊會(huì)計(jì)師作為有限責(zé)任事務(wù)所的出資人，僅對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但對自己在事務(wù)所執(zhí)業(yè)期間的過錯(cuò)行為產(chǎn)生的債務(wù)，即使事務(wù)所已經(jīng)解散，其本人仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)償還責(zé)任。明確這一法律關(guān)系可參照對個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所和有限責(zé)任合伙事務(wù)所的規(guī)定，規(guī)定事務(wù)所解散后，出資人及執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師對事務(wù)所存續(xù)期間因個(gè)人過錯(cuò)行為形成的債務(wù)仍應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請求的，該責(zé)任消滅。這樣，即使有限責(zé)任事務(wù)所已經(jīng)解散，但在存續(xù)期內(nèi)，在該所執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師、投資人違法給他人造成損失的，債權(quán)人還可以在事務(wù)所解散后五年內(nèi)追究有過錯(cuò)注冊會(huì)計(jì)師、投資人的民事責(zé)任，以在最大限度上維護(hù)社會(huì)公眾利益。第二，解決了不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)權(quán)問題。目前實(shí)務(wù)界和理論界有不少人認(rèn)為，考慮到執(zhí)業(yè)責(zé)任承擔(dān)問題，應(yīng)限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)簽字權(quán)，而只保留非執(zhí)業(yè)會(huì)員身份，這就剝奪了其作為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)權(quán)利。如果明確其如有過錯(cuò)行為同樣要與有過錯(cuò)的投資人、合伙人、出資人及所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同承擔(dān)民事責(zé)任，此問題就很容易解決了。

　　2、有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體登記形式。目前的有限責(zé)任事務(wù)所是依據(jù)我國公司法進(jìn)行設(shè)立登記的，沒有體現(xiàn)出會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)與一般營利性公司在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上的不同，造成有限責(zé)任事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能適應(yīng)行業(yè)要求，甚至與行業(yè)規(guī)范發(fā)生沖突。因此，注冊會(huì)計(jì)師法可明確“有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的概念，規(guī)定其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)等由國務(wù)院財(cái)政部門制定；在工商登記時(shí)可依據(jù)國務(wù)院《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》進(jìn)行登記注冊，從而有利于建立與行業(yè)要求相符合的統(tǒng)一、規(guī)范的內(nèi)部治理機(jī)制。如果其他組織形式的事務(wù)所不實(shí)行工商登記而是由財(cái)政進(jìn)行專門登記，那么有限責(zé)任事務(wù)所也可以實(shí)行同樣的行業(yè)登記制度。