［摘要］由于股票市場(chǎng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要作用，所以其是否有效始終是人們關(guān)注的焦點(diǎn)。為了實(shí)現(xiàn)股票市場(chǎng)的效率和公平，會(huì)計(jì)監(jiān)管成為一種制度選擇和安排。制度包括正式規(guī)則、非正式約束及其實(shí)施機(jī)制，三者共同決定著制度整體的效率和效果，本文從這三個(gè)方面對(duì)中美監(jiān)管制度進(jìn)行了分析，并結(jié)合最新發(fā)展趨勢(shì)對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度提出改進(jìn)和完善的對(duì)策。

　　［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)監(jiān)管；制度；正式規(guī)則；非正式約束；實(shí)施機(jī)制

　　一、會(huì)計(jì)監(jiān)管制度——一種制度選擇和安排

　　會(huì)計(jì)監(jiān)管制度并不是隨著股份公司的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，直到20世紀(jì)30年代才逐步建立起來(lái)。而這一演變過(guò)程的背后是經(jīng)濟(jì)學(xué)由古典經(jīng)濟(jì)學(xué)向凱恩斯經(jīng)濟(jì)學(xué)的革命。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的政府不干預(yù)主義由于無(wú)法對(duì)1929年開(kāi)始持續(xù)多年的經(jīng)濟(jì)大蕭條做出有效的解釋?zhuān)�提出有效的�?duì)策，遭遇危機(jī)，引發(fā)凱恩斯革命。從此，人們認(rèn)為政府通過(guò)適當(dāng)干預(yù)經(jīng)濟(jì)，可以保證較高的國(guó)民產(chǎn)出和就業(yè)水平。雖然市場(chǎng)通常是組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種好方法，但也有一些重要的例外。政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)主要是促進(jìn)效率或促進(jìn)平等，即把經(jīng)濟(jì)蛋糕作大或改變蛋糕的分割�？床灰�(jiàn)的手通常會(huì)使市場(chǎng)有效的配置資源，但是，由于外部性等原因，有時(shí)看不見(jiàn)的手不起作用，發(fā)生市場(chǎng)失靈。這種認(rèn)識(shí)在股票市場(chǎng)的體現(xiàn)就是股票市場(chǎng)告別自由放任的管理模式，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度逐步得以建立和完善。因?yàn)樨?cái)務(wù)呈報(bào)涉及到外部性和某種形式的市場(chǎng)失靈；如果沒(méi)有規(guī)范，市場(chǎng)力量將導(dǎo)致投資者之間信息的不對(duì)稱(chēng)或不均衡擁有；公司管理當(dāng)局有動(dòng)機(jī)隱瞞不利的信息計(jì)（比弗，1999）。小約翰�？品疲�2002）認(rèn)為四個(gè)方面的原因?qū)е铝藭?huì)計(jì)監(jiān)管、強(qiáng)制披露的存在：（1）信息具有公共品的性質(zhì)，因而證券研究具有供給不足的趨勢(shì)；（2）沒(méi)有強(qiáng)制披露，會(huì)造成社會(huì)成本的無(wú)謂增加，集中的信息資源搜尋機(jī)制能減少因經(jīng)濟(jì)資源配置不當(dāng)而造成的社會(huì)資源浪費(fèi)；（3）管理層與股東之間難以實(shí)現(xiàn)完美的合作，總存在一些對(duì)管理層的利益引誘，管理層會(huì)通過(guò)向市場(chǎng)釋放錯(cuò)誤信號(hào)的方式從中謀利；（4）即便在一個(gè)有效的資本市場(chǎng)中，理性的投資者仍需要一些信息以?xún)?yōu)化證券投資組合。

　　為了保持股票市場(chǎng)的有效性，我們選擇了會(huì)計(jì)監(jiān)管制度，但什么是最優(yōu)的會(huì)計(jì)監(jiān)管制度？或者說(shuō)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度自身的有效性又如何？雖然稱(chēng)之為會(huì)計(jì)監(jiān)管制度，但許多學(xué)者在研究中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度時(shí)，只是以英美等國(guó)為基準(zhǔn)，機(jī)械的比較某些可能對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生直接影響的相關(guān)法律法規(guī)是否存在，還缺少哪些內(nèi)容等等，很少真正的把會(huì)計(jì)監(jiān)管當(dāng)作一種“制度”，系統(tǒng)的分析這些規(guī)范體系的制度安排對(duì)規(guī)范體系本身實(shí)施效率和效果的影響。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，有兩種“制度”的框架對(duì)于分析會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的效率有非常好的借鑒意義：（1）制度包括三個(gè)方面的內(nèi)容：①以規(guī)則和管制（Rules and Regulations）形式對(duì)行為施加的一系列約束；②檢驗(yàn)行為是否偏離了規(guī)則和管制的一系列程序；③一系列的道德和倫理行為規(guī)范，它們定義了規(guī)則和管制可選擇的訂立方式和實(shí)施方式（諾斯，1981）；（2）制度是“由非正式約束、正式規(guī)則及其實(shí)施機(jī)制組成的規(guī)范體系”，正式規(guī)則是約束人們行為關(guān)系的有意識(shí)的契約安排（如“責(zé)任”、“選擇空間”、“懲罰”、“度量”等規(guī)則）；非正式約束是從未被人有意識(shí)地設(shè)計(jì)過(guò)的規(guī)則（如價(jià)值信念、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣、意識(shí)形態(tài)等）（諾斯，1989）。從這兩個(gè)框架來(lái)看，我們過(guò)去的分析忽略了對(duì)檢驗(yàn)機(jī)制或者實(shí)施機(jī)制的分析，而從中國(guó)股票市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，最大的問(wèn)題不僅在于是否“有法可依”，更在于是否“有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”，這一點(diǎn)從中國(guó)股票市場(chǎng)上市公司會(huì)計(jì)信息造假的嚴(yán)重程度及其管制的效率可見(jiàn)一斑。而且，在制度的選擇和安排中，我們總是有意無(wú)意的忽視三個(gè)比較符合現(xiàn)實(shí)的前提假設(shè)：（1）有限理性，即人們只有有限的獲取和處理信息的能力；（2）效用最大化，即人們總是在一定約束條件下最大化自己的效用；（3）機(jī)會(huì)主義，即人們具有一種狡詐的自私自利傾向，包括投機(jī)取巧、見(jiàn)機(jī)行事、有意隱瞞歪曲信息等，機(jī)會(huì)主義作為一種潛在的行為傾向，只要條件具備，就會(huì)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的行為。因此，筆者選擇從正式規(guī)則、非正式約束、實(shí)施機(jī)制三個(gè)方面對(duì)中美上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度進(jìn)行了比較分析。

　　二、中美上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度分析

　�。ㄒ唬┱�式規(guī)則

　　上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的正式規(guī)則主要包括相關(guān)法律、上市公司會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則、會(huì)計(jì)規(guī)范、審計(jì)規(guī)范等。美國(guó)的正式規(guī)則主要包括《證券法》等（見(jiàn)圖1）。中國(guó)的正式規(guī)則主要包括《公司法》等（見(jiàn)圖2）。就正式規(guī)則本身來(lái)看，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范尚缺乏系統(tǒng)性和連續(xù)性，很多法規(guī)的出臺(tái)是應(yīng)一時(shí)之需，缺乏長(zhǎng)期規(guī)劃和前瞻性。而且，各法規(guī)之間的層次關(guān)系模糊不清，缺乏權(quán)威性。美國(guó)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣作“為分析、評(píng)估和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展提供一個(gè)規(guī)范性的理論基礎(chǔ)，有助于增進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性；有助于增進(jìn)報(bào)表使用者和提供者之間的溝通，幫助報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的一些基本概念和原理，理解財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)指標(biāo)或會(huì)計(jì)信息的含義、作用與局限性，據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼�確的經(jīng)濟(jì)決策”（葛家澍，1990）。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取規(guī)則導(dǎo)向，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取原則導(dǎo)向，而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很難清晰的分出其導(dǎo)向。中美會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的正式規(guī)則在具體內(nèi)容上也存在差異，比如中國(guó)的證券發(fā)行為核準(zhǔn)制，美國(guó)為注冊(cè)制等。

　　最近美國(guó)一系列公司舞弊浮出水面之后，會(huì)計(jì)界開(kāi)始反思美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。安達(dá)信的CEO Berardino先生認(rèn)為“我們一直在鼓勵(lì)走一種技術(shù)的、立法的路線，而這一路線卻使得我們有時(shí)更關(guān)注所報(bào)告內(nèi)容的形式而不是實(shí)質(zhì)。應(yīng)更多地采用以基本原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則和規(guī)則�！倍�且，他認(rèn)為“我們需要迅速但又是小心的轉(zhuǎn)向一個(gè)更動(dòng)態(tài)更豐富的報(bào)告模式上來(lái)。披露需要持續(xù)性的，而不是期間性的，以反映當(dāng)今持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)的資本市場(chǎng)。我們需要擴(kuò)展核心業(yè)績(jī)指標(biāo)的數(shù)量，而不僅僅只是每股收益，以傳遞給投資者真正能理解公司商務(wù)模式和它的商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息。”ACCA也認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只注重人們對(duì)投資工具是否擁有形式上的合法所有權(quán)，而不是對(duì)投資工具的實(shí)質(zhì)控制權(quán)。以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，試圖確切地圖出合法做法的底線，就會(huì)鼓勵(lì)人們?cè)跇I(yè)務(wù)操作中盡可能地靠近底線，甚至嘗試突破底線。這樣的準(zhǔn)則會(huì)促使一些人利用法律漏洞，從而輕視專(zhuān)業(yè)判斷。ACCA也贊成擴(kuò)大公司報(bào)告的范圍，將企業(yè)所涉及的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境方面的問(wèn)題也都包括進(jìn)去，投資者和其他股東有權(quán)知道一家企業(yè)是如何應(yīng)付它所面臨的各方面風(fēng)險(xiǎn)的。因此，ACCA提出：全球資本市場(chǎng)需要一套全球性以原則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和一套全球性公司治理守則；財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)的目標(biāo)范圍應(yīng)擴(kuò)大，包括適當(dāng)處理那些因商業(yè)活動(dòng)全球化而引發(fā)的問(wèn)題。美國(guó)相關(guān)部門(mén)也在采取措施，試圖有所改進(jìn)。FASB新當(dāng)選的委員John Wulff表示，F(xiàn)ASB擬定的重要議程之一，就是將由FASB、EITF、AICPA和SEC制定的準(zhǔn)則歸集為一個(gè)統(tǒng)一的系統(tǒng)，此舉將大大提高準(zhǔn)則的可操作性，并有助于發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則尚未涉及的項(xiàng)目。Wulff指出，這只是整個(gè)過(guò)程的初期工作，F(xiàn)ASB將同AICPA和SEC共同制定統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系。

　　（二）非正式約束

　　制度與所在國(guó)的文化是分不開(kāi)的，每個(gè)國(guó)家的制度都在一定程度上反映著它所處的文化環(huán)境，反映著它所在國(guó)家和民族的歷史、文化、社會(huì)等方面的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)監(jiān)管制度也不例外。美國(guó)是典型的西方文化，強(qiáng)調(diào)個(gè)人的作用，遵循“你的就是你的，我的就是我的”的原則，強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值，雖容易走向個(gè)人主義，但也具有利益界限清晰的特點(diǎn)。中國(guó)是典型的東方文化，強(qiáng)調(diào)權(quán)力等級(jí)、集體主義，遵循有福同享、有難同當(dāng)?shù)囊?guī)則，易形成團(tuán)隊(duì)協(xié)作和集體精神，但也具有利益界定模糊的缺點(diǎn)。不同的價(jià)值思想觀念將影響人們對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的看法、態(tài)度和會(huì)計(jì)人員的社會(huì)地位以及會(huì)計(jì)工作結(jié)果的可信度，影響從事會(huì)計(jì)工作的組織結(jié)構(gòu)或個(gè)人的會(huì)計(jì)行為，甚至影響會(huì)計(jì)思想和會(huì)計(jì)觀念的發(fā)展水平及其所體現(xiàn)出的會(huì)計(jì)理論的研究和發(fā)展水平。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)理論工作者的品行、素質(zhì)、技能、行為也受到道德習(xí)俗的約束和影響，從而也會(huì)影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量和會(huì)計(jì)理論研究的質(zhì)量及其發(fā)展（吳水澎，2000）。西方強(qiáng)調(diào)對(duì)個(gè)體生命和財(cái)產(chǎn)權(quán)的尊重，崇尚個(gè)人自由，重視理性，則在其會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中突出了“公正、獨(dú)立、保密”等若干原則。并且與濃厚的競(jìng)爭(zhēng)性商業(yè)文化氛圍相適應(yīng)，在提供職業(yè)服務(wù)時(shí)突出“品質(zhì)”的概念，講求高效、守信等。所以，在監(jiān)管中也采用了類(lèi)似的方法，比如，SEC剛剛批準(zhǔn)一項(xiàng)針對(duì)一千家美國(guó)規(guī)模最大的公司發(fā)出的命令：CEO和CFO必須就公司披露的信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性做出保證，同時(shí)確認(rèn)上一財(cái)政年度和此后每一份中期財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。

　�。ㄈ�）實(shí)施機(jī)制

　　實(shí)施機(jī)制直接影響著制度的有效性，不但要關(guān)注是否制定了相應(yīng)的規(guī)則，更要看其實(shí)施機(jī)制的有效性如何。美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度（改革前）的實(shí)施機(jī)制如下所示：

　　美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度實(shí)施機(jī)制特點(diǎn)是：SEC發(fā)布上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的《S－X條例》等規(guī)范，同時(shí)SEC享有會(huì)計(jì)規(guī)范的法定制定權(quán)。盡管1938年把這一權(quán)力轉(zhuǎn)授予會(huì)計(jì)職業(yè)界，但SEC保留了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終決定權(quán)，如果會(huì)計(jì)職業(yè)界未能對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做出及時(shí)規(guī)范，或者其規(guī)范意見(jiàn)與SEC存在分歧，則SEC可以通過(guò)發(fā)布會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則而介入會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量領(lǐng)域（陳漢文，2001）。如“投資貸項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理”與“石油天然氣勘探成本資本化”等問(wèn)題都發(fā)生過(guò)類(lèi)似的情形，財(cái)務(wù)報(bào)告及其披露完全按照SEC的意志進(jìn)行，F(xiàn)ASB作為一個(gè)民間組織僅僅起了輔助作用。與我國(guó)相比，這樣可以避免政出多門(mén)，對(duì)于提高監(jiān)管效率和效果是有益的。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是由AICPA與證券交易所發(fā)起的，并由AICPA所屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)擬定，SEC沒(méi)有獲得制定審計(jì)準(zhǔn)則的法定權(quán)力。從而，對(duì)財(cái)務(wù)信息的獨(dú)立審計(jì)，不能實(shí)施有效的監(jiān)管，完全靠民間職業(yè)組織的自律。近來(lái)美國(guó)所發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)舞弊案，如安然公司、國(guó)際通訊公司、施樂(lè)公司等印證了美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的這一缺陷。

　　但是，對(duì)于這種備受推崇制度體系，安達(dá)信的CEO Berardino認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)集聚了最聰明、勤勉盡責(zé)和有獻(xiàn)身精神的人。但這個(gè)制度卻不能與當(dāng)今復(fù)雜的交易事項(xiàng)所產(chǎn)生的問(wèn)題保持同步。準(zhǔn)則制定太慢，執(zhí)行起來(lái)又太散漫，處罰又不充分，致使職業(yè)的信任得不到提升。必須改進(jìn)這個(gè)制度的方式，重新設(shè)計(jì)程序，密切關(guān)注職業(yè)紀(jì)律和互查制度。作為對(duì)當(dāng)前嚴(yán)峻形勢(shì)的一種應(yīng)對(duì)措施，SEC表示，要繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作的監(jiān)督與合作，以確保財(cái)務(wù)信息披露的公開(kāi)、公正和公平，滿足各相關(guān)利益主體的需要，特別是保護(hù)投資者利益的需要。與此同時(shí)，SEC也加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)的監(jiān)督，針對(duì)同財(cái)產(chǎn)、廠場(chǎng)設(shè)備相關(guān)的特定成本處理方法發(fā)布了其立場(chǎng)公告。

　　一系列審計(jì)失敗案件的發(fā)生，也使SEC認(rèn)識(shí)到有必要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)的監(jiān)管。對(duì)于引起廣泛關(guān)注的審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題，SEC進(jìn)行了積極參與，修訂了相關(guān)文件，對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性提出了進(jìn)一步要求�！�911”恐怖襲擊事件后，SEC的會(huì)計(jì)部門(mén)及時(shí)制定了相關(guān)的財(cái)務(wù)信息披露要求以及對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的要求，并且以首席會(huì)計(jì)師辦公室會(huì)計(jì)公告（SAB）的形式發(fā)布了一系列規(guī)范性文件，對(duì)涉及會(huì)計(jì)師獨(dú)立性方面的問(wèn)題做出了解釋性規(guī)定。SEC表示，對(duì)于申請(qǐng)注冊(cè)（發(fā)行）的公司而言，今后關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)獨(dú)立性方面的判斷將不再依賴(lài)于獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）的意見(jiàn)，而是由SEC和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的職業(yè)道德執(zhí)行委員會(huì)在必要時(shí)就個(gè)案做出裁決。SEC還對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立的審計(jì)有效性小組（Panel onaudit effectiveness）和審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作進(jìn)行了監(jiān)督，積極參與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于質(zhì)量控制和同業(yè)復(fù)核方面指南的制定過(guò)程。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)師主要通過(guò)“同業(yè)監(jiān)管”進(jìn)行自我監(jiān)控，各事務(wù)所之間每隔三年互相審查，審查程序都是私下進(jìn)行的。英國(guó)沒(méi)有采用事務(wù)所之間相互審查的做法，而是通過(guò)專(zhuān)業(yè)團(tuán)體，聘用與會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有任何關(guān)系的永久性監(jiān)督人員，審查事務(wù)所的業(yè)務(wù)。與“同業(yè)互查”體制相比，英國(guó)的質(zhì)量控制體制更有效果、更加獨(dú)立，而且該體制不僅能在一國(guó)之內(nèi)使用，而且還可應(yīng)用于跨國(guó)的審計(jì)事務(wù)所。因此，SEC提議成立一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)監(jiān)督和檢查審計(jì)公司和上市公司的會(huì)計(jì)行為是否符合職業(yè)道德，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是否規(guī)范，以及其業(yè)務(wù)水平是否達(dá)到財(cái)會(huì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。擬議中的新體制將不由會(huì)計(jì)師管理，也不依賴(lài)于會(huì)計(jì)公司提供資金。如果會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德或不合格，該委員會(huì)擁有施加懲罰、提出批評(píng)或中止其執(zhí)業(yè)的廣泛權(quán)力。ACCA也認(rèn)為，應(yīng)重新審視審計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題，提高報(bào)告實(shí)體及其專(zhuān)業(yè)顧問(wèn)之間關(guān)系的透明度。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度實(shí)施機(jī)制（見(jiàn)圖2）的特點(diǎn)是：分權(quán)明確，信息披露規(guī)則由證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都在財(cái)政部的控制之下。從表面上看，似乎是我國(guó)的法律法規(guī)健全，形成多頭共管的良好局面，但從實(shí)際的效果來(lái)看，卻很不盡然，往往是政出多門(mén)，相互扯皮。從證監(jiān)會(huì)發(fā)布公告要求上市公司實(shí)施雙重審計(jì)這一事件，我們就不難看出這種實(shí)施機(jī)制的內(nèi)在缺陷和矛盾。如果實(shí)施機(jī)制效率低，即使我們的法律法規(guī)很健全，同樣也不能實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)管。近年來(lái)，大量上市公司財(cái)務(wù)舞弊以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告而得不到及時(shí)有效處理的事實(shí)清晰的暴露出了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制的薄弱和低效。

　　三、中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的改進(jìn)與完善

　　存在的未必是合理的，未必是有效的，鑒于我國(guó)股票市場(chǎng)和會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的現(xiàn)狀，改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)監(jiān)管制度是必要的，也是必須的。

　�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變監(jiān)管思路和指導(dǎo)思想

　　在我國(guó)的上市公司中，大部分為國(guó)有企業(yè)，監(jiān)管政策傾向于搞活大中型國(guó)有企業(yè)，為國(guó)企脫困服務(wù)。而國(guó)企主要依靠政府行政權(quán)力進(jìn)入股票市場(chǎng)，凡是獲得了發(fā)行額度的企業(yè)，很少有通不過(guò)審核的，證監(jiān)會(huì)的股票審核制度實(shí)質(zhì)上流于形式，企業(yè)虛假包裝取得上市資格的行為愈演愈烈，而我們的證券發(fā)行機(jī)制卻選擇了核準(zhǔn)制。從上面的分析，我們可以知道這種虛假的核準(zhǔn)制是百害而無(wú)一利的，它會(huì)導(dǎo)致剛剛發(fā)展起來(lái)的股票市場(chǎng)的萎縮，甚至崩潰。鑒于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，與其在無(wú)奈中徘徊，弄虛作假，不如轉(zhuǎn)換監(jiān)管思路，以真面目示人，放棄核準(zhǔn)制，實(shí)行證券發(fā)行的注冊(cè)制，但是必須要求企業(yè)把相關(guān)的信息進(jìn)行充分的披露。監(jiān)管的基本思路應(yīng)當(dāng)是：通過(guò)完善的信息披露機(jī)制，向投資者提供充分、真實(shí)的信息，由其就所發(fā)行或交易證券的投資價(jià)值做出獨(dú)立的判斷，并據(jù)此做出投資決策，從而，充分的保護(hù)投資者的利益。監(jiān)管的目的和責(zé)任在于確保證券發(fā)行或被交易公司提供真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息，供廣大投資者利用，投資判斷與決策應(yīng)由投資者自行做出。這樣作的優(yōu)點(diǎn)是使投資者能夠?qū)�股票的真正價(jià)值做出有效的判斷，使股票的價(jià)格反映其內(nèi)在的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)股票市場(chǎng)的有效性，維持股票市場(chǎng)的正常運(yùn)作。

　�。ǘ�）完善會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制

　　實(shí)施證券發(fā)行注冊(cè)制的前提是要保證財(cái)務(wù)信息披露的充分性和完整性，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的透明度，使投資者獲取到足夠多的信息，降低信息不對(duì)稱(chēng)的程度。就我國(guó)當(dāng)前的監(jiān)管實(shí)施機(jī)制來(lái)說(shuō)，由于其內(nèi)在的缺陷，效率太低，有必要和可能對(duì)其實(shí)施重構(gòu)和整合，集中力量，加大監(jiān)管力度，改善監(jiān)管的措施和手段，從而提高監(jiān)管的效率和效果。完善會(huì)計(jì)監(jiān)管的實(shí)施機(jī)制要遵循以下原則：

　　1.系統(tǒng)性原則。會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制是一個(gè)由諸多要素有機(jī)構(gòu)成的系統(tǒng)，要素之間存在著相互聯(lián)系、相互制約的關(guān)系。要素結(jié)合為系統(tǒng)，系統(tǒng)作為有機(jī)聯(lián)系的整體，就獲得了各個(gè)組成部分所沒(méi)有的新的特性，而這種新的特性是要素、系統(tǒng)整體和外部環(huán)境相互作用的結(jié)果。所以，會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制整體上如果殘缺不全，缺乏系統(tǒng)性，那么要素之間的有機(jī)聯(lián)系就不會(huì)存在，導(dǎo)致其整體功能大打折扣。會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制的每一個(gè)控制環(huán)節(jié)，每一項(xiàng)控制措施都應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)整體的角度去設(shè)計(jì)和構(gòu)建，各個(gè)局部的目標(biāo)要協(xié)調(diào)一致。

　　2.充分性原則。首先要明確會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制的目標(biāo)，目標(biāo)是控制活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制必須圍繞其目標(biāo)展開(kāi)，每個(gè)控制環(huán)節(jié)和控制措施都應(yīng)當(dāng)為目標(biāo)服務(wù)。針對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制的每一項(xiàng)目標(biāo)，評(píng)價(jià)其可實(shí)現(xiàn)性。會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制所使用的控制手段和控制措施對(duì)所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)來(lái)說(shuō)應(yīng)當(dāng)是充分的，不存在遺漏和重大缺陷。如果會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制的目標(biāo)都可以得到實(shí)現(xiàn)，那么這個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)施機(jī)制體系就是有效的。

　　3、靈活性原則。靈活性意味著即使在面臨著情況發(fā)生變化，出現(xiàn)了突發(fā)事件或計(jì)劃全盤(pán)錯(cuò)誤的情況下，監(jiān)管工作也應(yīng)當(dāng)能發(fā)揮它的作用。在某種特殊情況下，一個(gè)復(fù)雜的監(jiān)管計(jì)劃可能失常，監(jiān)管制度應(yīng)當(dāng)報(bào)告這種失常的情況，它還應(yīng)當(dāng)含有足夠靈活的因素，以便在出現(xiàn)任何市場(chǎng)情況下，都能保持對(duì)運(yùn)行過(guò)程的控制，或者說(shuō)，如果要使監(jiān)管制度在計(jì)劃出現(xiàn)失常或預(yù)見(jiàn)不到的變動(dòng)情況下保持有效性的話，其實(shí)施機(jī)制就要有靈活性。

　　完善會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的實(shí)施機(jī)制，重點(diǎn)要解決好以下幾個(gè)問(wèn)題：

　　1.權(quán)力和責(zé)任相結(jié)合，動(dòng)力和壓力相結(jié)合。無(wú)論是會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范的制定，還是實(shí)施、監(jiān)管，都要明確的界定相關(guān)部門(mén)的權(quán)力和責(zé)任，使之具有相應(yīng)的動(dòng)力和壓力。負(fù)責(zé)規(guī)范制定工作的應(yīng)當(dāng)能夠針對(duì)不斷變化各項(xiàng)業(yè)務(wù)，制定出具有適應(yīng)性、前瞻性的規(guī)范；負(fù)責(zé)監(jiān)管的應(yīng)當(dāng)能夠及時(shí)的發(fā)現(xiàn)規(guī)范實(shí)施中存在的問(wèn)題，并采取及時(shí)、有效的解決辦法。只有權(quán)責(zé)明確，動(dòng)力、壓力相結(jié)合，才能提高會(huì)計(jì)監(jiān)管的效率和效果。

　　2、相互制約，相互監(jiān)督，相互合作。參與會(huì)計(jì)監(jiān)管的各部門(mén)之間應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)相互制約和相互監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管存在的問(wèn)題，防止舞弊和錯(cuò)誤的發(fā)生。比如，證監(jiān)會(huì)可以通過(guò)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)管實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督；而注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管企業(yè)上市中存在的問(wèn)題。在相互制約、相互監(jiān)督的同時(shí)，還必須相互合作，實(shí)現(xiàn)整體功能的最大化。

　　3.監(jiān)管部門(mén)之間的監(jiān)管和協(xié)調(diào)。監(jiān)管部門(mén)之間也往往存在著一些問(wèn)題，比如扯皮、矛盾、責(zé)任不清等�？梢钥紤]增設(shè)公共監(jiān)督管理委員會(huì)，最好是由國(guó)務(wù)院授權(quán)，主要由獨(dú)立的投資者代表、政府司法部門(mén)、高校會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)知名學(xué)者組成，有能力而且有權(quán)力對(duì)監(jiān)管部門(mén)之間的扯皮問(wèn)題做出裁決，分清責(zé)任，并責(zé)令其限期改正。公共監(jiān)督管理委員會(huì)的主要任務(wù)一是監(jiān)督會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范制定權(quán)和監(jiān)督權(quán)使用的效率和效果；二是監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德情況。積極倡導(dǎo)社會(huì)各界，如投資者、司法部門(mén)、社會(huì)媒體等對(duì)它們實(shí)施監(jiān)督，并通過(guò)公共監(jiān)督委員會(huì)這一途徑得以表達(dá)，塑造全面的社會(huì)監(jiān)督體系。

　�。ㄈ�）創(chuàng)新正式規(guī)則

　　從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，會(huì)計(jì)規(guī)范很大程度上不屬于源發(fā)的、內(nèi)生的、主動(dòng)的發(fā)展模式，而是屬于派生、被動(dòng)的發(fā)展模式。正是這種派生性、誘變形和被動(dòng)適應(yīng)性使得我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范總是落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，總是在不斷的、不停的進(jìn)行“改革”。當(dāng)然，實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變首先要擺脫長(zhǎng)期形成的“路徑依賴(lài)”問(wèn)題，需要我國(guó)的會(huì)計(jì)工作者深入研究會(huì)計(jì)的基本理論，尋求其自身發(fā)展的基本規(guī)律，結(jié)合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的趨勢(shì)，構(gòu)建系統(tǒng)、合理、有效的會(huì)計(jì)規(guī)范。并結(jié)合國(guó)際、國(guó)內(nèi)的最新發(fā)展及時(shí)的進(jìn)行完善和創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)規(guī)范由誘變、派生、被動(dòng)的適應(yīng)向源發(fā)、自生、主動(dòng)適應(yīng)的轉(zhuǎn)變。創(chuàng)新是保持生命力的源泉。理論和實(shí)務(wù)的不斷創(chuàng)新是會(huì)計(jì)保持永久生命力的源泉，也是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范完善的前提和必然要求。為了保持會(huì)計(jì)規(guī)范的先進(jìn)性和與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的適應(yīng)性，我們應(yīng)當(dāng)積極創(chuàng)新會(huì)計(jì)、審計(jì)理論和實(shí)務(wù)，保持前瞻性和先進(jìn)性。研究和開(kāi)辟會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域，如環(huán)境會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、社會(huì)保障會(huì)計(jì)等；對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的研究與發(fā)展給予應(yīng)有的重視；積極進(jìn)行會(huì)計(jì)、審計(jì)模式的研究，實(shí)現(xiàn)理論和實(shí)務(wù)上的創(chuàng)新和突破。

　�。ㄋ模┡嘀卜钦�式約束

　　非正式約束雖然不是被人有意識(shí)的設(shè)計(jì)的，但它的重要性不容忽視，它在正式規(guī)則沒(méi)有“定義”的地方起著約束人們行為關(guān)系的作用。比如意識(shí)形態(tài)，意識(shí)形態(tài)是一種行為方式，這種行為方式通過(guò)提供給人們一種“世界觀”而使行為決策更為經(jīng)濟(jì)。意識(shí)形態(tài)作為個(gè)人與其環(huán)境達(dá)成的“協(xié)議”，有助于節(jié)約信息費(fèi)用，克服“集體行動(dòng)”中的“搭便車(chē)”問(wèn)題，并能減少?gòu)?qiáng)制執(zhí)行法律與法院的費(fèi)用。而且，正式規(guī)則只有在與非正式約束相容的情況下才能發(fā)揮作用，否則就會(huì)出現(xiàn)“緊張”，其程度取決于正式規(guī)則與非正式約束的偏離程度（諾斯，1990）。我國(guó)從1978年改革開(kāi)始，1990年代開(kāi)始計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，到現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善，很多的正式規(guī)則都完成了“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)化”，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，但諸如價(jià)值觀念、道德觀念等非正式約束由于種種原因，并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)化”，結(jié)果是正式規(guī)則與非正式約束的不協(xié)調(diào)，非正式約束嚴(yán)重制約了正式規(guī)則作用的發(fā)揮。因此，積極培植市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)條件下的價(jià)值信念、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣等非正式約束，實(shí)現(xiàn)正式規(guī)則和非正式約束的有機(jī)協(xié)調(diào)關(guān)系重大。這一點(diǎn)已經(jīng)引起來(lái)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和部門(mén)的注意，積極倡導(dǎo)“以德治國(guó)”，著手建立職業(yè)道德準(zhǔn)則，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。