外商投資企業(yè)設(shè)立銷(xiāo)售分公司若干稅收問(wèn)題解析

　　為了適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，占領(lǐng)市場(chǎng)，擴(kuò)大產(chǎn)品市場(chǎng)份額，及時(shí)、便利地為客戶(hù)服務(wù)，許多外商投資企業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)設(shè)立銷(xiāo)售分公司。

　　根據(jù)總、分公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，下面是我們?cè)谌粘９芾碇薪?jīng)常遇到的一些問(wèn)題，如何理解和處理這些問(wèn)題是做好這項(xiàng)工作的關(guān)鍵所在。

　　一、總公司將貨物發(fā)送給銷(xiāo)售分公司的收入確定問(wèn)題

　　目前總公司向銷(xiāo)售分公司發(fā)送用于銷(xiāo)售的貨物收入確認(rèn)時(shí)間不同，有的總公司在貨物移送的同時(shí)開(kāi)具發(fā)票；有的發(fā)出貨物時(shí)不開(kāi)發(fā)票只出具出庫(kù)單，待產(chǎn)品銷(xiāo)售以后再給分公司開(kāi)具發(fā)票；更有甚者總公司是一般納稅人根本不開(kāi)發(fā)票給銷(xiāo)售分公司，銷(xiāo)售分公司為小規(guī)模納稅人，總公司抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但不繳納增值稅，而銷(xiāo)售稅金僅為4％，這是典型的偷稅行為。針對(duì)上述三種情況，有的公司是因?yàn)閷?duì)政策不清晰導(dǎo)致的錯(cuò)誤行為，筆者認(rèn)為對(duì)此情況應(yīng)明確概念。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（三）項(xiàng)之規(guī)定設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外這種行為視同銷(xiāo)售貨物；第三十三條第（七）款之規(guī)定上述視同銷(xiāo)售行為，為貨物移送的當(dāng)天。據(jù)此第一種做法是正確的。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收賬款

　　　貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅金

　　銷(xiāo)售分公司的對(duì)應(yīng)賬戶(hù)為：

　　借：庫(kù)存商品應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金

　　　貸：應(yīng)付賬款

　　第二種情況如果簽訂委托代銷(xiāo)合同，委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，收入確認(rèn)原則為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。這種做法是可行的。如果沒(méi)有代銷(xiāo)合同，總公司發(fā)出貨物應(yīng)當(dāng)補(bǔ)稅罰款。

　　二、銷(xiāo)售分公司幾種運(yùn)營(yíng)方式稅收確認(rèn)

　　（一）企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征否增值稅的認(rèn)定

　　例：外資企業(yè)某標(biāo)準(zhǔn)件有限公司，為了便于銷(xiāo)售，在各地設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，派幾個(gè)人負(fù)責(zé)管理并銷(xiāo)售這些貨物，總公司通過(guò)資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地以總公司的名義開(kāi)立賬戶(hù)與客戶(hù)結(jié)算，派駐人員費(fèi)用開(kāi)支及銷(xiāo)售發(fā)票的開(kāi)具和貨款收回均由總公司負(fù)責(zé)。請(qǐng)問(wèn)該分公司是否做銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理？在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納稅款？

　　國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨收增值稅問(wèn)題的通知》對(duì)實(shí)行統(tǒng)一核算的企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物是否按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷(xiāo)售貨物行為的第（三）項(xiàng)所稱(chēng)的用于銷(xiāo)售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：1、向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；2、向購(gòu)貨方收取貨款。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的之一的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地或分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。國(guó)稅函[2002]802號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》中規(guī)定：納稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開(kāi)立賬戶(hù)，通過(guò)資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購(gòu)貨方收取貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票的行為，不具備《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票、向購(gòu)貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。

　　根據(jù)上述文件表述標(biāo)準(zhǔn)件有限公司的銷(xiāo)售行為應(yīng)該在總公司所在地繳納增值稅。

　?。ǘ┢戒N(xiāo)行為及返利資金的增值稅有關(guān)規(guī)定

　　同樣以某標(biāo)準(zhǔn)件有限公司為例，為了便于銷(xiāo)售，在各地設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)，派幾個(gè)人負(fù)責(zé)管理并銷(xiāo)售這些貨物，分公司在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取發(fā)票并收取款項(xiàng)，該標(biāo)準(zhǔn)件有限公司以分公司經(jīng)銷(xiāo)價(jià)或高于經(jīng)銷(xiāo)價(jià)的價(jià)格將貨物銷(xiāo)售給分公司，分公司再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷(xiāo)售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤(rùn)等方式彌補(bǔ)分公司的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)損失。該分公司由于銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)“零”納稅。

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]167號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于平銷(xiāo)行為征收增值稅問(wèn)題的通知》中規(guī)定，該標(biāo)準(zhǔn)件有限公司的行為屬于平銷(xiāo)行為。據(jù)調(diào)查，在平銷(xiāo)活動(dòng)中，生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)損失的方式主要有以下幾種：一是生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)返還資金方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，如有的對(duì)商業(yè)企業(yè)返還利潤(rùn)，有的向商業(yè)企業(yè)投資等。二是生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)贈(zèng)送實(shí)物或以實(shí)物投資方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失。已發(fā)現(xiàn)有些生產(chǎn)企業(yè)贈(zèng)送實(shí)物或商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷(xiāo)此類(lèi)實(shí)物不開(kāi)發(fā)票不記帳，以此來(lái)達(dá)到偷稅的目的。目前，平銷(xiāo)行為基本上發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，但有可能進(jìn)一步在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)。平銷(xiāo)行為不僅造成地區(qū)間增值稅收入非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、避稅因素，給國(guó)家財(cái)政收入造成損失。為堵塞稅收漏洞，自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平銷(xiāo)行為，因購(gòu)買(mǎi)貨物而從銷(xiāo)售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。

　　計(jì)算公式：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還資金×所購(gòu)貨物適用的增值稅稅率（當(dāng)期取得的返還資金應(yīng)換算成不含稅金額）。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人平銷(xiāo)行為征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定與總機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)從總公司取得的日常開(kāi)資、電話費(fèi)、租金等資金，不應(yīng)視為返利收入。

　　因此該銷(xiāo)售分公司應(yīng)就總公司返還利潤(rùn)扣除必要的費(fèi)用，按上述公式計(jì)算在當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。

　　分錄如下：

　　借：庫(kù)存商品（銀行存款）

　　　　應(yīng)交稅金-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

　　　貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本

　?。ㄈ┩馍掏顿Y企業(yè)銷(xiāo)售分公司所得稅稅率適用問(wèn)題

　　國(guó)稅發(fā)[1997]49號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)分支機(jī)構(gòu)適用所得稅稅率問(wèn)題的通知》對(duì)外商投資企業(yè)設(shè)在我國(guó)境內(nèi)不同稅率地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)，如何依照《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）確定適用稅率的有關(guān)問(wèn)題，根據(jù)稅法第五條、第七條和稅法實(shí)施細(xì)則第七十一條的法規(guī)，對(duì)上述問(wèn)題應(yīng)區(qū)別以下情況處理：

　　1、外商投資企業(yè)設(shè)在我國(guó)境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)適用該分支機(jī)構(gòu)所在地同類(lèi)業(yè)務(wù)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅。

　　2、外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品及銷(xiāo)售自產(chǎn)產(chǎn)品，不論是否通過(guò)設(shè)立銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)進(jìn)行銷(xiāo)售及銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)核算方式如何，其生產(chǎn)銷(xiāo)售自產(chǎn)產(chǎn)品的利潤(rùn)均應(yīng)按產(chǎn)品實(shí)際生產(chǎn)機(jī)構(gòu)所在地適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算繳納所得稅。

　　假設(shè)該外資標(biāo)準(zhǔn)件有限公司，目前處在免稅期，而其銷(xiāo)售分公司的外商投資企業(yè)所得稅稅率為30%，如果該公司屬于文件中所說(shuō)的第一種情況，分公司應(yīng)納所得稅=應(yīng)納稅所得額*30%（不享受免稅），匯總總公司（總公司所得稅額為免稅）統(tǒng)一繳納。

　　如果該公司屬于文件中所說(shuō)的第二種情況，在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品及銷(xiāo)售自產(chǎn)產(chǎn)品，分公司將利潤(rùn)總額一并匯總總公司申報(bào)并享受免稅待遇。

　?。ㄋ模╀N(xiāo)售分公司的管理費(fèi)列支問(wèn)題

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《總機(jī)構(gòu)提取管理費(fèi)稅前扣除審批辦法》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕177號(hào)）第一條和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于總機(jī)構(gòu)提取管理費(fèi)稅前扣除審批辦法的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔1999〕136號(hào)）第一條，以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)總機(jī)構(gòu)提取管理費(fèi)稅前扣除審批管理的通知》（國(guó)稅函〔2005〕115號(hào)）第一條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，凡具備法人資格和綜合管理職能，并且為下屬分支機(jī)構(gòu)和企業(yè)提供管理服務(wù)又無(wú)固定經(jīng)營(yíng)收入來(lái)源的總機(jī)構(gòu)才可以申請(qǐng)?zhí)崛』蚍謹(jǐn)偣芾碣M(fèi)。其總機(jī)構(gòu)必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：“（一）具備法人資格并辦理稅務(wù)登記；（二）總機(jī)構(gòu)對(duì)所屬企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)人事、財(cái)務(wù)、資金、計(jì)劃、投資、經(jīng)營(yíng)決策實(shí)行統(tǒng)一管理；（三）總機(jī)構(gòu)無(wú)固定性或經(jīng)常性收入或者雖有固定性或經(jīng)常性收入，但不足管理費(fèi)支出的。”另外分?jǐn)偪倷C(jī)構(gòu)管理費(fèi)的下屬企業(yè)在納稅申報(bào)進(jìn)行稅前扣除管理費(fèi)時(shí)，應(yīng)附送有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)審批管理費(fèi)的批復(fù)文件（復(fù)印件），總機(jī)構(gòu)和分?jǐn)偣芾碣M(fèi)的多數(shù)企業(yè)不在同一地區(qū)，且提取管理費(fèi)的總額達(dá)到或超過(guò)1000萬(wàn)元的，由國(guó)家稅務(wù)總局審批。總機(jī)構(gòu)和分?jǐn)偣芾碣M(fèi)的多數(shù)企業(yè)在同一地區(qū)，且提取管理費(fèi)總額低于1000萬(wàn)元的，由總機(jī)構(gòu)所在地省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意，或者不能提供有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)審批管理費(fèi)的批復(fù)文件（復(fù)印件）的，其分?jǐn)偟目倷C(jī)構(gòu)管理費(fèi)不得在稅前扣除。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)總機(jī)構(gòu)提取管理費(fèi)稅前扣除審批管理的通知》（國(guó)稅函〔2005〕115號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，總機(jī)構(gòu)提取并在稅前扣除的管理費(fèi)，應(yīng)向所有全資的下屬企業(yè)（包括微利企業(yè)、虧損企業(yè)和享受減免稅企業(yè)）按其總收入的同一比例進(jìn)行分?jǐn)?，不得在各企業(yè)間調(diào)劑稅前扣除的分?jǐn)偙壤蛿?shù)額。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于總機(jī)構(gòu)提取管理費(fèi)稅前扣除審批辦法的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔1999〕136號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，按比例提取管理費(fèi)的，原則上不能超過(guò)銷(xiāo)售收入的2%.三、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)問(wèn)題《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定繳納企業(yè)所得稅和地方所得稅，按年計(jì)算，分季預(yù)繳。季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳；年度終了后五個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。

　　國(guó)稅函[2004]66號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2003年度外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅匯算清繳工作有關(guān)問(wèn)題的通知》第五款規(guī)定，嚴(yán)格預(yù)繳制度。即“按季預(yù)繳、年終匯算清繳、多退少補(bǔ)”的原則，因此，總公司應(yīng)要求各地銷(xiāo)售分公司按四個(gè)季度上報(bào)匯總，以便總公司及時(shí)按稅法要求在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳外企所得稅。

　　以上是外商投資企業(yè)設(shè)立銷(xiāo)售分公司涉及稅收的幾個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題，只要我們正確掌握、理解稅收政策和財(cái)務(wù)方面的概念，分析總、分公司之間的關(guān)系，就會(huì)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正確貫徹執(zhí)行國(guó)家的稅收政策，做好稅收籌劃，管理好企業(yè)。