關(guān)于企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除問(wèn)題的解析

    近日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表執(zhí)行口徑等有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函「2006」第1043號(hào)）頒布，其第一條第三款規(guī)定“根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕88號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的數(shù)額直接填報(bào)在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第21行‘加計(jì)扣除額’中。”

    該文件的下發(fā)使得關(guān)于企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的兩個(gè)問(wèn)題得以明確：

    1.取消企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除原有的限制

    財(cái)稅〔2006〕88號(hào)規(guī)定：企業(yè)在一個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的下列技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)項(xiàng)目，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，工藝規(guī)程制定費(fèi)，設(shè)備調(diào)整費(fèi)，原材料和半成品的試制費(fèi)，技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)，未納入國(guó)家計(jì)劃的中間實(shí)驗(yàn)費(fèi)，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開(kāi)發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個(gè)人進(jìn)行科研試制的費(fèi)用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費(fèi)用，在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。

    從文件上來(lái)理解該文取消《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)「1996」152號(hào)）享受加計(jì)扣除的限制條件，即盈利企業(yè)，比上年度增長(zhǎng)10%.但是我們同時(shí)注意到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào)）其中附表《技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》的填列要求并沒(méi)有在財(cái)稅[2006]88號(hào)文中明確失效。因此在本人在《企業(yè)所得稅技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)相關(guān)規(guī)定》一文中只是將上述規(guī)定進(jìn)行了羅列。

    國(guó)稅函「2006」第1043號(hào)的前述規(guī)定實(shí)質(zhì)上對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除原有限制性條件取消的明確，其第二條第二款指出“根據(jù)財(cái)稅〔2006〕88號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除不再設(shè)置當(dāng)年支出比上年增長(zhǎng)10%的前置條件，因此，取消《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》附表九《技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》，《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》第21行中刪除‘（請(qǐng)?zhí)罡奖砭牛??！豹?/p>

    2.確技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)不足抵扣部分展期扣除的計(jì)算

    財(cái)稅〔2006〕88號(hào)規(guī)定：企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

    但是該條款的理解在業(yè)界爭(zhēng)議很大，關(guān)鍵是否考慮加計(jì)扣除額是否包括在內(nèi)，如果加計(jì)扣除額不包括在內(nèi)則該條款無(wú)實(shí)際意義，因?yàn)槠髽I(yè)虧損彌補(bǔ)本身就是五年，況且從文件的立意應(yīng)該是對(duì)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步有關(guān)財(cái)務(wù)稅收問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)「1996」152號(hào)）“盈利企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用比上年增長(zhǎng)達(dá)到10% 以上的，其實(shí)際發(fā)生額的50% ，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過(guò)應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過(guò)部分，當(dāng)年和后年度均不再抵扣?！钡男抻啞?/p>

    國(guó)稅函「2006」第1043號(hào)的規(guī)定，對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)不足抵扣部分展期扣除的計(jì)算進(jìn)行了明確，我們結(jié)合例題來(lái)看一下：

    某工業(yè)企業(yè)2005年實(shí)際發(fā)生技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)100萬(wàn)元，2006年實(shí)際發(fā)生技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)120萬(wàn)元，當(dāng)年企業(yè)調(diào)整后應(yīng)納稅所得為30萬(wàn)元，無(wú)其免稅項(xiàng)目。

    按照修訂后《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》我們進(jìn)行填列：

    16 　　納稅調(diào)整后所得（13+14－15） 　　　　　　　　　30

    17 　　減：彌補(bǔ)以前年度虧損（填附表六）（17≤16）

    18　　減：免稅所得（請(qǐng)?zhí)罡奖砥撸?8≤16－17）

    19　　加：應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額

    20　　減：允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額（請(qǐng)?zhí)罡奖戆耍?/p>

    21　　減：加計(jì)扣除額（請(qǐng)?zhí)罡奖砭牛?　　　　　　　　　　60

    22　　應(yīng)納稅所得額（16－17－18+19－20－21）　　　 0

    填表說(shuō)明中明確第22行“本行不得為負(fù)數(shù)。本表第16行或者依上述順序計(jì)算結(jié)果如為負(fù)數(shù)，本行金額應(yīng)填0.”

    《稅前彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》填表說(shuō)明中明確了可以彌補(bǔ)的虧損為16行“納稅調(diào)整后所得”所列示的虧損數(shù)。

    從本案例中我們可以看出技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的展期扣除實(shí)質(zhì)上與原規(guī)定沒(méi)有什么差別，不應(yīng)包括加計(jì)扣除額。

    但是該條款如果改為“企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用其實(shí)際發(fā)生額的50% ，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過(guò)應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過(guò)部分，當(dāng)年和后年度均不再抵扣?！眲t更能明確表達(dá)文件的思想。