售后回購業(yè)務(wù)的財稅處理（下）
[案例1]
[案情說明] 優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。2002年5月1日，優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司與索迪斯（梧州）空調(diào)制造有限公司簽訂協(xié)議，向索迪斯（梧州）空調(diào)制造有限公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為1000000元，增值稅為170000元。協(xié)議規(guī)定，優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司應(yīng)在9月扣日將所售商品購回，回購價為1100000元（不含增值稅額）。商品已發(fā)出，貸款已收到。該批商品的實際成本為800000元；除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費。
[政策解讀] 優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司的會計處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[會計處理] 優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司的會計分錄如下：
①優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司發(fā)出商品時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品 800000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170000
待轉(zhuǎn)庫存商品差價 200000
②由于回購價大于原售價，因而應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務(wù)費用。這樣做的理由在于，此種售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當于融資費用，因而應(yīng)在計提時直接計入當期財務(wù)費用。
優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司5月至8月，每月應(yīng)計提的利息費用為20000元。
借：財務(wù)費用 20000
貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 20000
③9月30日，優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款1100000元，增值稅額為187000萬元。
借：物資采購（或庫存商品等） 1100000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 187000
貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 1287000
借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 80000
財務(wù)費用 20000
貸：物資采購（或庫存商品等） 100000
從上述分析可從看出，會計核算原則是“實質(zhì)重于形式”，因此，售后回購業(yè)務(wù)應(yīng)視同融資業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。企業(yè)在反映售后回購業(yè)務(wù)時，應(yīng)當設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，核算企業(yè)在附有購回協(xié)議的銷售方式下，發(fā)出商品的實際成本與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額。
[案例2]
[案情說明] 泰華（中國）實業(yè)集團有限公司下屬的泰華（深圳）房地產(chǎn)有限公司2000年1月將一棟已開發(fā)的辦公樓銷售給深圳商業(yè)銀行，售價為5000萬元，款項已經(jīng)存入房地產(chǎn)公司的銀行賬戶，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。合同規(guī)定2003年1月房地產(chǎn)公司將該辦公樓重新購回，回購價為5600萬元。
[要求解答] 泰華（深圳）房地產(chǎn)有限公司的賬務(wù)處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[分析說明] 從會計的角度來分析，這項交易實質(zhì)上是房地產(chǎn)公司將房產(chǎn)做抵押，向商業(yè)銀行借款5000萬元，借款期限為三年，應(yīng)支付利息總額為600萬元，其所售房屋的房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風險和報酬仍留在該房地產(chǎn)公司，該房地產(chǎn)公司對售出的辦公樓仍可以實施控制，這說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。
[會計處理] 實際上，泰華（深圳）房地產(chǎn)有限公司這筆業(yè)務(wù)做會計分錄如下：
1.售出辦公樓給銀行時：
借：銀行存款 5000000
貸：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 5000000
2.每年年末預(yù)付給商業(yè)銀行利息費用200萬元時：
借：財務(wù)費用 2000000
貸：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 2000000
3.2003年1月房地產(chǎn)公司重新回購該辦公樓時：
借：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 5600000
貸：銀行存款 5600000
[案例3]
[案情說明] 泰華（中國）實業(yè)集團有限公司下屬的泰華（深圳）電子有限公司2001年2月將庫存W商品一批按“售后回購”形式售給珠海飛躍電器公司，合同規(guī)定售價（不含稅）100萬元，2002年2月回購價（不含稅）115萬元，該批W商品實際成本為80萬元，增值稅率均為17％，本例暫不考慮其他稅費。
[要求解答] 泰華（深圳）電子有限公司的賬務(wù)處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
1.2001年2月企業(yè)發(fā)出商品，且收到117萬元價款時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品——W商品 800000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 170000
待轉(zhuǎn)庫存商品差價 200000
2.每月預(yù)提12500元的財務(wù)費用時：
借：財務(wù)費用 12500
貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 12500
3.2002年2月企業(yè)回購商品，且支付134.55萬元貨款時：
借：庫存商品——W商品 1150000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅） 195500
貸：銀行存款 1345500
同時，結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”：
借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 350000
貸：庫存商品——W商品 350000
[比較分析] 從本例看出，企業(yè)為獲取100萬元資金的一年使用權(quán)，以W商品作為質(zhì)押，花費15萬元的費用才得以實現(xiàn)，企業(yè)的“庫存商品——W商品”的成本并未增減，從而進一步證明了“售后回購”不能作為收入進行賬務(wù)處理。
當然，實際回購價格有三種情況：
第一種，實際回購價格等于合同回購價格，如[案例137]的5600萬元和[案例138]的115萬元。
第二種，實際回購價格大于合同回購價格，如[案例137]房產(chǎn)價格大幅上漲，實際回收價格為8000萬元，則賬務(wù)處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 56000000
財務(wù)費用 24000000
貸：銀行存款 80000000
第三種，實際回購價格小于合同回購價格，如[案例137]房產(chǎn)價格大幅下滑，實際回收價格為4500萬元，則賬務(wù)處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 56000000
貸：銀行存款 45000000
財務(wù)費用 11000000
（2）售后回購的稅務(wù)處理
售后回購業(yè)務(wù)在會計核算時，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，不確認收入，這是對謹慎性原則的體現(xiàn)，也確保了會計信息的真實性和可靠性。
但是稅法上不承認這種融資，而是視為銷售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此，企業(yè)在銷售時還需按規(guī)定開具發(fā)票，收取價款，作為構(gòu)成計稅收入的依據(jù)。
按照稅法要求，在前面案例中的房地產(chǎn)公司在銷售房屋時，應(yīng)按規(guī)定的稅率計征營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。
①營業(yè)稅＝50000000元×5％＝2500000元
②城市維護建設(shè)稅＝2500000元×7％＝175000元
③教育費附加＝2500000元×3％＝7500元
企業(yè)所得稅的計算，應(yīng)按最新企業(yè)所得稅年度申報表的程序進行，將售價5000萬元填入“銷售收入”欄中，將成本4500萬元填入“銷售成本”欄中，繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加填入相應(yīng)的“稅金”欄中，據(jù)以計算應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。
前面案例中的電子公司已交增值稅，其所得稅只在2001年年末時將“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”20萬元轉(zhuǎn)入“本年利潤”時，才會增加計稅所得額，從而計繳企業(yè)所得稅。
（3）售后回購業(yè)務(wù)注意事項
會計人員在處理和判斷一項業(yè)務(wù)是否屬于售后回購，其標準是在發(fā)售商品時是否已簽訂“回購合同”?！盎刭徍贤本褪桥卸ǖ臉藴剩驗椤昂贤本哂蟹杉s束力。
這是首要的注意事項。會計人員在處理售后回購業(yè)務(wù)應(yīng)注意的第二個事項就是在售出商品時要不要開具發(fā)票，如果對方不要發(fā)票，那就采用“抵押方式”融資，不采用“售后回購”融資，這樣就為企業(yè)合理規(guī)避了稅款。在前面案例中的房地產(chǎn)公司采用“抵押方式”融資，可少交稅款共計3030125元（企業(yè)所得稅率15％），這是每位財會人員必須注意的事項。
[案情說明] 優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。2002年5月1日，優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司與索迪斯（梧州）空調(diào)制造有限公司簽訂協(xié)議，向索迪斯（梧州）空調(diào)制造有限公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為1000000元，增值稅為170000元。協(xié)議規(guī)定，優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司應(yīng)在9月扣日將所售商品購回，回購價為1100000元（不含增值稅額）。商品已發(fā)出，貸款已收到。該批商品的實際成本為800000元；除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費。
[政策解讀] 優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司的會計處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[會計處理] 優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司的會計分錄如下：
①優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司發(fā)出商品時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品 800000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170000
待轉(zhuǎn)庫存商品差價 200000
②由于回購價大于原售價，因而應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務(wù)費用。這樣做的理由在于，此種售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當于融資費用，因而應(yīng)在計提時直接計入當期財務(wù)費用。
優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司5月至8月，每月應(yīng)計提的利息費用為20000元。
借：財務(wù)費用 20000
貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 20000
③9月30日，優(yōu)奈特（柳州）冷凍設(shè)備制造有限公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款1100000元，增值稅額為187000萬元。
借：物資采購（或庫存商品等） 1100000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 187000
貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 1287000
借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 80000
財務(wù)費用 20000
貸：物資采購（或庫存商品等） 100000
從上述分析可從看出，會計核算原則是“實質(zhì)重于形式”，因此，售后回購業(yè)務(wù)應(yīng)視同融資業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。企業(yè)在反映售后回購業(yè)務(wù)時，應(yīng)當設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，核算企業(yè)在附有購回協(xié)議的銷售方式下，發(fā)出商品的實際成本與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額。
[案例2]
[案情說明] 泰華（中國）實業(yè)集團有限公司下屬的泰華（深圳）房地產(chǎn)有限公司2000年1月將一棟已開發(fā)的辦公樓銷售給深圳商業(yè)銀行，售價為5000萬元，款項已經(jīng)存入房地產(chǎn)公司的銀行賬戶，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。合同規(guī)定2003年1月房地產(chǎn)公司將該辦公樓重新購回，回購價為5600萬元。
[要求解答] 泰華（深圳）房地產(chǎn)有限公司的賬務(wù)處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
[分析說明] 從會計的角度來分析，這項交易實質(zhì)上是房地產(chǎn)公司將房產(chǎn)做抵押，向商業(yè)銀行借款5000萬元，借款期限為三年，應(yīng)支付利息總額為600萬元，其所售房屋的房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風險和報酬仍留在該房地產(chǎn)公司，該房地產(chǎn)公司對售出的辦公樓仍可以實施控制，這說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。
[會計處理] 實際上，泰華（深圳）房地產(chǎn)有限公司這筆業(yè)務(wù)做會計分錄如下：
1.售出辦公樓給銀行時：
借：銀行存款 5000000
貸：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 5000000
2.每年年末預(yù)付給商業(yè)銀行利息費用200萬元時：
借：財務(wù)費用 2000000
貸：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 2000000
3.2003年1月房地產(chǎn)公司重新回購該辦公樓時：
借：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 5600000
貸：銀行存款 5600000
[案例3]
[案情說明] 泰華（中國）實業(yè)集團有限公司下屬的泰華（深圳）電子有限公司2001年2月將庫存W商品一批按“售后回購”形式售給珠海飛躍電器公司，合同規(guī)定售價（不含稅）100萬元，2002年2月回購價（不含稅）115萬元，該批W商品實際成本為80萬元，增值稅率均為17％，本例暫不考慮其他稅費。
[要求解答] 泰華（深圳）電子有限公司的賬務(wù)處理。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國企業(yè)會計準則——收入》。
1.2001年2月企業(yè)發(fā)出商品，且收到117萬元價款時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品——W商品 800000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 170000
待轉(zhuǎn)庫存商品差價 200000
2.每月預(yù)提12500元的財務(wù)費用時：
借：財務(wù)費用 12500
貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 12500
3.2002年2月企業(yè)回購商品，且支付134.55萬元貨款時：
借：庫存商品——W商品 1150000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅） 195500
貸：銀行存款 1345500
同時，結(jié)轉(zhuǎn)“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”：
借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 350000
貸：庫存商品——W商品 350000
[比較分析] 從本例看出，企業(yè)為獲取100萬元資金的一年使用權(quán)，以W商品作為質(zhì)押，花費15萬元的費用才得以實現(xiàn)，企業(yè)的“庫存商品——W商品”的成本并未增減，從而進一步證明了“售后回購”不能作為收入進行賬務(wù)處理。
當然，實際回購價格有三種情況：
第一種，實際回購價格等于合同回購價格，如[案例137]的5600萬元和[案例138]的115萬元。
第二種，實際回購價格大于合同回購價格，如[案例137]房產(chǎn)價格大幅上漲，實際回收價格為8000萬元，則賬務(wù)處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 56000000
財務(wù)費用 24000000
貸：銀行存款 80000000
第三種，實際回購價格小于合同回購價格，如[案例137]房產(chǎn)價格大幅下滑，實際回收價格為4500萬元，則賬務(wù)處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應(yīng)付賬款——商業(yè)銀行 56000000
貸：銀行存款 45000000
財務(wù)費用 11000000
（2）售后回購的稅務(wù)處理
售后回購業(yè)務(wù)在會計核算時，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，不確認收入，這是對謹慎性原則的體現(xiàn)，也確保了會計信息的真實性和可靠性。
但是稅法上不承認這種融資，而是視為銷售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此，企業(yè)在銷售時還需按規(guī)定開具發(fā)票，收取價款，作為構(gòu)成計稅收入的依據(jù)。
按照稅法要求，在前面案例中的房地產(chǎn)公司在銷售房屋時，應(yīng)按規(guī)定的稅率計征營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。
①營業(yè)稅＝50000000元×5％＝2500000元
②城市維護建設(shè)稅＝2500000元×7％＝175000元
③教育費附加＝2500000元×3％＝7500元
企業(yè)所得稅的計算，應(yīng)按最新企業(yè)所得稅年度申報表的程序進行，將售價5000萬元填入“銷售收入”欄中，將成本4500萬元填入“銷售成本”欄中，繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加填入相應(yīng)的“稅金”欄中，據(jù)以計算應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。
前面案例中的電子公司已交增值稅，其所得稅只在2001年年末時將“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”20萬元轉(zhuǎn)入“本年利潤”時，才會增加計稅所得額，從而計繳企業(yè)所得稅。
（3）售后回購業(yè)務(wù)注意事項
會計人員在處理和判斷一項業(yè)務(wù)是否屬于售后回購，其標準是在發(fā)售商品時是否已簽訂“回購合同”?！盎刭徍贤本褪桥卸ǖ臉藴剩驗椤昂贤本哂蟹杉s束力。
這是首要的注意事項。會計人員在處理售后回購業(yè)務(wù)應(yīng)注意的第二個事項就是在售出商品時要不要開具發(fā)票，如果對方不要發(fā)票，那就采用“抵押方式”融資，不采用“售后回購”融資，這樣就為企業(yè)合理規(guī)避了稅款。在前面案例中的房地產(chǎn)公司采用“抵押方式”融資，可少交稅款共計3030125元（企業(yè)所得稅率15％），這是每位財會人員必須注意的事項。
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